1.) Impuesto sobre el Valor Añadido.
Primero.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”.
Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
(…).”.
En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.
En consecuencia, el consultante tiene la condición de empresario o profesional y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del Impuesto.
Segundo.- Por otra parte, el ejercicio del derecho a la deducción del Impuesto soportado solamente resulta procedente de acuerdo con las limitaciones y requisitos establecidos en el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992.
En particular, el artículo 94.Uno de dicha Ley establece lo siguiente:
“Artículo 94. Operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción.
Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:
1º. Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto que se indican a continuación:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
(…).”.
En el supuesto objeto de consulta, el consultante afirma su intención de afectar su vivienda habitual a su actividad profesional de manera parcial.
En este sentido, debe señalarse que el artículo 95 establece las limitaciones del derecho a deducir y dispone lo siguiente:
“Uno. Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional.
Dos. No se entenderán afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional, entre otros:
1º. Los bienes que se destinen habitualmente a dicha actividad y a otras de naturaleza no empresarial ni profesional por períodos de tiempo alternativos.
2º. Los bienes o servicios que se utilicen simultáneamente para actividades empresariales o profesionales y para necesidades privadas.
(…)
Tres. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas:
1ª. Cuando se trate de bienes de inversión distintos de los comprendidos en la regla siguiente, en la medida en que dichos bienes vayan a utilizarse previsiblemente, de acuerdo con criterios fundados, en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.
(…)”.
Por su parte, el artículo 108 define los bienes de inversión con el siguiente tenor literal:
“Uno. A los efectos de este Impuesto, se considerarán de inversión los bienes corporales, muebles, semovientes o inmuebles que, por su naturaleza y función, estén normalmente destinados a ser utilizados por un período de tiempo superior a un año como instrumentos de trabajo o medios de explotación.
Dos. No tendrán la consideración de bienes de inversión:
1º. Los accesorios y piezas de recambio adquiridos para la reparación de los bienes de inversión utilizados por el sujeto pasivo.
(…)
5º. Cualquier otro bien cuyo valor de adquisición sea inferior a quinientas mil pesetas (3.005,06 euros).”.
En consecuencia con los preceptos citados, tal y como ha manifestado este Centro directivo de forma reiterada, entre otras, en la contestación vinculante de 16 de febrero de 2021, número V0257-21, no serán deducibles en medida o cuantía alguna las cuotas soportadas por la adquisición de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo, salvo en el supuesto de que se trate de bienes de inversión según la definición contenida en el artículo 108 de la Ley 37/1992, en cuyo caso la afectación parcial de tales bienes permitirá la deducción parcial de las cuotas soportadas conforme a las reglas establecidas en el apartado tres del artículo 95 de la mencionada Ley.
En el presente caso, el valor de adquisición del bien es superior a 3.005,06 euros y, dado que se trata de un bien corporal que, por su naturaleza y función, está normalmente destinado a ser utilizado por un período de tiempo superior a un año como instrumento de trabajo o medio de explotación, tendrá la consideración de bien de inversión por lo que podrá ser objeto de deducción en la medida en que vaya a utilizarse en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.
Tercero.- Por otra parte, debe destacarse que la afectación parcial de la vivienda a la actividad profesional del consultante es una cuestión de hecho respecto de la que este Centro directivo no puede pronunciarse y será el propio interesado quien habrá de presentar, en su caso, los medios de prueba que, conforme a derecho, sirvan para justificar la misma, los cuales serán valorados por la Agencia Estatal de Administración Tributaria.
Dicha prueba debe poder aportarse en el momento en que se pretenda ejercitar el derecho a la deducción de las correspondientes cuotas soportadas, correspondiendo a la Administración tributaria efectuar la valoración conjunta y razonada de todas las pruebas que se aporten.
Respecto de los medios de prueba, el artículo 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del 18 de diciembre), establece que en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de pruebas se contienen en el Código Civil y en la Ley de Enjuiciamiento Civil, salvo que la Ley establezca otra cosa.
En relación con los medios y valoración de pruebas hay que citar, también, el artículo 105.1 del mismo texto legal, que en relación con la carga de la prueba establece que “en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo”.
A estos efectos, debe tenerse en cuenta lo establecido en relación con la prueba en el capítulo V del título I del libro IV del Código Civil, así como lo dispuesto en los capítulos V y VI del título I del libro II de la Ley de Enjuiciamiento Civil. Concretamente, el artículo 299 de la Ley 1/2000 enumera los medios de prueba.
Por lo que se refiere a la valoración de las pruebas, hay que señalar que en el ordenamiento jurídico español rige el principio general de valoración libre y conjunta de todas las pruebas aportadas, quedando descartado como principio general el sistema de prueba legal o tasada.
Cuarto.- No obstante lo anterior, cabe señalar que el artículo 20, apartado uno, número 26º de la Ley 37/1992 dispone lo siguiente:
“Uno. Estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones:
(…).
26.º Los servicios profesionales, incluidos aquéllos cuya contraprestación consista en derechos de autor, prestados por artistas plásticos, escritores, colaboradores literarios, gráficos y fotográficos de periódicos y revistas, compositores musicales, autores de obras teatrales y de argumento, adaptación, guión y diálogos de las obras audiovisuales, traductores y adaptadores.”.
Por tanto, estarán exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido los servicios profesionales efectuados por el consultante como compositor musical. Este criterio ya ha sido manifestado por anterioridad por esta Dirección General, como en las contestaciones vinculantes de 11 de julio de 2019, número V1787-19, y de 11 de septiembre de 2020, número V2787-20.
A estos efectos, debe recordarse que, conforme al artículo 94.Uno de la Ley 37/1992 anteriormente citado, la realización de las operaciones exentas por aplicación de lo establecido en el artículo 20.Uno.26º de la Ley del Impuesto, no son generadoras del derecho a la deducción de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas con ocasión de la adquisición de los bienes y servicios efectuados por el consultante para su realización. Lo anterior será de aplicación, sin perjuicio de que el consultante pudiera realizar otras operaciones sujetas y no exentas del Impuesto generadoras del derecho a la deducción.
2.) Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
La deducibilidad de las obras de reforma que se van a realizar en la vivienda dependerá de la afectación de la misma a la actividad económica desarrollada por el consultante.
A estos efectos, el artículo 22 del reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), establece:
“1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica desarrollada por el contribuyente, con independencia de que su titularidad, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges, los siguientes:
a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolle la actividad.
b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad.
c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos.
En ningún caso tendrán la consideración de elementos afectos a una actividad económica los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros y los destinados al uso particular del titular de la actividad, como los de esparcimiento y recreo.
2. Sólo se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica aquellos que el contribuyente utilice para los fines de la misma.
No se entenderán afectados:
1.º Aquéllos que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante de acuerdo con lo previsto en el apartado 4 de este artículo.
2.º Aquellos que, siendo de la titularidad del contribuyente, no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad económica que esté obligado a llevar el contribuyente, salvo prueba en contrario.
3. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En este sentido, sólo se considerarán afectadas aquellas partes de los elementos patrimoniales que sean susceptibles de un aprovechamiento separado e independiente del resto. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.”
De acuerdo con este precepto reglamentario, se considerarán elementos afectos a una actividad económica, los bienes inmuebles donde se desarrolle la actividad siempre que figuren en la contabilidad o registros oficiales que esté obligado a llevar el contribuyente.
Cuando el elemento patrimonial sirva parcialmente al objeto de la actividad, como parece suceder en el caso planteado, solo se considerarán afectadas aquellas partes del elemento patrimonial que sea susceptible de un aprovechamiento separado e independiente del resto del elemento.
Al respecto, se debe señalar que el consultante manifiesta que la reforma y las obras se van a llevar a cabo en el garaje de su vivienda habitual.
En este sentido, conviene precisar que, a la hora de delimitar qué se entiende por vivienda habitual del contribuyente, la letra c) del apartado 2 del artículo 55 del RIRPF, en su redacción vigente hasta 31 de diciembre de 2012, especificaba que no se está ante un supuesto de adquisición de vivienda cuando se adquieran independientemente de ésta, plazas de garaje, jardines, parques, piscinas, instalaciones deportivas y, en general, los anexos o cualquier otro elemento que no constituya la vivienda propiamente dicha. No obstante, añadía que se asimilan a viviendas las plazas de garaje adquiridas con éstas, con un máximo de dos. Siendo esta última expresión una excepción a la norma general.
En consecuencia, si bien en principio la adquisición de plazas de garaje y trasteros no se asimilaba a la de la vivienda propiamente dicha, en relación con dicha excepción, el criterio de éste Centro Directivo es que para que se produzca tal asimilación es necesario que las plazas de garaje y los trasteros se encuentren en el mismo edificio o complejo inmobiliario de la vivienda, y que la adquisición, tanto de la vivienda como de las plazas de garaje y los trasteros, se hubiera producido en el mismo acto, aunque podía ser en documento distinto, entregándose todas en el mismo momento. No podrá tener uso distinto al privativo del propio adquirente, en caso alguno.
Partiendo de la consideración de que el garaje se asimila por los motivos anteriores a la vivienda habitual del consultante, y cumpliéndose los requisitos expresados en los párrafos anteriores, la vivienda podría considerarse parcialmente afecta a la actividad económica desarrollada por el consultante y las obras de reforma podrían tener la consideración de gasto deducible aplicando el mismo porcentaje de afectación que tuviese la misma.
Como ya se expuso anteriormente, la afectación parcial de la vivienda a la actividad profesional del consultante es una cuestión de hecho respecto de la que este Centro directivo no puede pronunciarse y será el propio interesado quien habrá de presentar, en su caso, los medios de prueba que, conforme a derecho, sirvan para justificar la misma, los cuales serán valorados por la Agencia Estatal de Administración Tributaria.
Ahora bien, el gasto que supone las obras de reforma podría tener una doble vertiente, en función de que las obras se considerasen gastos de reparación y conservación o se considerasen mejora de la vivienda.
El concepto de mejora no aparece contemplado expresamente en la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Ahora bien, la Resolución de 1 de marzo de 2013, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se dictan normas de registro y valoración del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias (BOE de 8 de marzo de 2013), en el apartado 3 de su norma segunda entiende por “mejora” el conjunto de actividades mediante las que se produce una alteración en un elemento del inmovilizado, aumentando su anterior eficiencia productiva.
Asimismo, el apartado 3 de la norma segunda de la citada Resolución del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas define el concepto de ampliación, que consiste en un proceso mediante el cual se incorporan nuevos elementos a un inmovilizado, obteniéndose como consecuencia una mayor capacidad productiva.
En el primer caso (gastos de reparación y conservación), se considerarían gastos del ejercicio, mientras que en el segundo (mejoras) aumentarían el valor de adquisición de la vivienda y se deducirían a través de las amortizaciones.
Al tratarse esta distinción de una cuestión de hecho, este Centro Directivo no es competente para determinar si las obras a realizar tienen una u otra consideración, siendo la competencia de comprobación de los servicios de Gestión e Inspección de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria. En cualquier caso, el consultante no detalla en qué van a consistir las obras a realizar, lo cual impide una valoración de las mismas.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.