1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”.
Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
(…).”.
En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.
En consecuencia, el concesionario transmitente tiene la condición de empresario o profesional y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del Impuesto.
2.- Por otra parte, artículo 90, apartado uno, de la Ley 37/1992 establece que el Impuesto sobre el Valor Añadido se exigirá al tipo impositivo del 21 por ciento, salvo lo previsto en el artículo 91 siguiente.
Por su parte, el artículo 91, apartado dos.1, número 4º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece lo siguiente:
“Dos. Se aplicará el tipo del 4 por ciento a las operaciones siguientes:
1. Las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de los bienes que se indican a continuación:
(…).
4º. Los vehículos para personas con movilidad reducida a que se refiere el número 20 del Anexo I del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el Texto Articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, en la redacción dada por el Anexo II A del Real Decreto 2822/1998, de 23 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento General de Vehículos, y las sillas de ruedas para uso exclusivo de personas con discapacidad.
Los vehículos destinados a ser utilizados como autotaxis o autoturismos especiales para el transporte de personas con discapacidad en silla de ruedas, bien directamente o previa su adaptación, así como los vehículos a motor que, previa adaptación o no, deban transportar habitualmente a personas con discapacidad en silla de ruedas o con movilidad reducida, con independencia de quien sea el conductor de los mismos.
La aplicación del tipo impositivo reducido a los vehículos comprendidos en el párrafo anterior requerirá el previo reconocimiento del derecho del adquirente, que deberá justificar el destino del vehículo.
A efectos de este apartado dos, se considerarán personas con discapacidad aquellas con un grado de minusvalía igual o superior al 33 por ciento. El grado de minusvalía deberá acreditarse mediante certificación o resolución expedida por el Instituto de Mayores y Servicios Sociales o el órgano competente de la comunidad autónoma.”.
3.- El desarrollo reglamentario del artículo 91, apartado dos.1, número 4º de la Ley 37/1992 está contenido en el artículo 26 bis del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31), que dispone lo siguiente:
“Artículo 26 bis. Tipo impositivo reducido.
(…).
Dos.1. Se aplicará lo previsto en el artículo 91.dos.1.4.º, segundo párrafo, de la Ley del Impuesto a la entrega, adquisición intracomunitaria o importación de los vehículos para el transporte habitual de personas con movilidad reducida o para el transporte de personas con discapacidad en silla de ruedas, siempre que concurran los siguientes requisitos:
1.º Que hayan transcurrido al menos cuatro años desde la adquisición de otro vehículo en análogas condiciones.
No obstante, este requisito no se exigirá en el supuesto de siniestro total de los vehículos, certificado por la entidad aseguradora o cuando se justifique la baja definitiva de los vehículos.
(…)
2.º Que no sean objeto de una transmisión posterior por actos inter vivos durante el plazo de cuatro años siguientes a su fecha de adquisición.
2. La aplicación del tipo impositivo previsto en el artículo 91.dos.1.4.º, segundo párrafo, de la Ley del Impuesto requerirá el previo reconocimiento del derecho por la Agencia Estatal de Administración Tributaria, iniciándose mediante solicitud suscrita tanto por el adquirente como por la persona con discapacidad. Dicho reconocimiento, caso de producirse, surtirá efecto desde la fecha de su solicitud.
Se deberá acreditar que el destino del vehículo es el transporte habitual de personas con discapacidad en silla de ruedas o con movilidad reducida. Entre otros medios de prueba serán admisibles los siguientes:
a) La titularidad del vehículo a nombre de la persona con discapacidad.
b) Que el adquirente sea cónyuge de la persona con discapacidad o tenga una relación de parentesco en línea directa o colateral hasta del tercer grado inclusive.
(….)
Se considerarán personas con movilidad reducida:
a) Las personas ciegas o con deficiencia visual y, en todo caso, las afiliadas a la Organización Nacional de Ciegos Españoles (ONCE) que acrediten su pertenencia a la misma mediante el correspondiente certificado.
b) Los titulares de la tarjeta de estacionamiento para personas con discapacidad emitidas por las Corporaciones Locales o, en su caso, por las Comunidades Autónomas, quienes en todo caso, deberán contar con el certificado o resolución expedido por el Instituto de Mayores y Servicios Sociales (IMSERSO) u órgano competente de la Comunidad Autónoma correspondiente, acreditativo de la movilidad reducida.
3. En las importaciones, el reconocimiento del derecho corresponderá a la Aduana por la que se efectúe la importación.
4. Los sujetos pasivos que realicen las entregas de vehículos para el transporte habitual de personas con discapacidad en silla de ruedas o con movilidad reducida a que se refiere el segundo párrafo del artículo 91.dos.1.4° de la Ley del Impuesto sólo podrán aplicar el tipo impositivo reducido cuando el adquirente acredite su derecho mediante el documento en el que conste el pertinente acuerdo de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, el cual deberá conservarse durante el plazo de prescripción.”.
Por lo tanto, para la aplicación del tipo del 4 por ciento a la adquisición del vehículo objeto de consulta deberán cumplirse los requisitos detallados en los artículos transcritos anteriormente debiendo destacarse, en todo caso, la necesidad del previo reconocimiento del derecho por parte de la Agencia Estatal de Administración Tributaria previa solicitud del interesado.
A estos efectos, debe señalarse que el apartado dos del artículo 90 de la Ley del Impuesto establece que “el tipo impositivo aplicable a cada operación será el vigente en el momento del devengo.”.
En este sentido, el artículo 75, apartado uno, número 1º, de la Ley del Impuesto dispone que el Impuesto se devengará:
“1º. En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.”.
Por lo tanto, es doctrina reiterada de este Centro directivo que para la aplicación del tipo del 4 por ciento a la adquisición del vehículo objeto de consulta deberán cumplirse los requisitos detallados en los artículos transcritos anteriormente debiendo destacarse, en todo caso, la necesidad del previo reconocimiento del derecho por parte de la Agencia Estatal de Administración Tributaria previa solicitud del interesado.
En este mismo sentido se ha pronunciado el Tribunal Económico-Administrativo Central, mediante resolución de 23 de abril de 2019 (R. 728/2016), manifestando que “la aplicación del tipo impositivo del 4% a las entregas de vehículos para ser utilizados por personas con discapacidad o movilidad reducida que establece la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido en su artículo 91.dos.1.4º (EDL 1992/17907) requiere el reconocimiento previo del derecho por parte de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), no procediendo si el documento en el que se acredita la discapacidad o movilidad reducida es posterior.”.
4.- Por otra parte, el artículo 80 de la Ley 37/1992 regula los supuestos de modificación de la base imponible del Impuesto y establece lo siguiente:
“Uno. La base imponible determinada con arreglo a lo dispuesto en los artículos 78 y 79 anteriores se reducirá en las cuantías siguientes:
(…)
Dos. Cuando por resolución firme, judicial o administrativa o con arreglo a Derecho o a los usos de comercio queden sin efecto total o parcialmente las operaciones gravadas o se altere el precio después del momento en que la operación se haya efectuado, la base imponible se modificará en la cuantía correspondiente.
(…).”.
Por otra parte, el artículo 89 de la Ley 37/1992 dispone lo siguiente:
“Uno. Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible.
(…)
Cinco. (…)
Cuando la rectificación determine una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas, el sujeto pasivo podrá optar por cualquiera de las dos alternativas siguientes:
a) Iniciar ante la Administración Tributaria el procedimiento de rectificación de autoliquidaciones previsto en el artículo 120.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y en su normativa de desarrollo.
b) Regularizar la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al periodo en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación. En este caso, el sujeto pasivo estará obligado a reintegrar al destinatario de la operación el importe de las cuotas repercutidas en exceso.
(…).”.
En consecuencia con lo anterior, en el supuesto objeto de consulta no resultaba procedente la rectificación de la cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido repercutida originariamente por el transmitente dado que no se cumple ninguna de las circunstancias previstas para ello en la normativa del Impuesto y, a la fecha de devengo de la operación, el tipo impositivo correspondiente a la entrega fue del 21 por ciento, tal y como se ha expuesto en el apartado anterior de la presente contestación.
5.- No obstante lo anterior, este criterio debe ser matizado de acuerdo con lo expuesto por el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), en su resolución de 27 de septiembre de 2024 (Recurso 02080-2023), en la que analiza un supuesto en el que se realizó la adquisición de un vehículo para una persona con movilidad reducida sin contar con el reconocimiento de dicha circunstancia en el momento de la adquisición, pero que fue obtenido posteriormente con efectos desde una fecha anterior a la solicitud del reconocimiento previo y de dicha adquisición.
El Tribunal, en el Fundamento Jurídico Tercero de la referida resolución, ha manifestado lo siguiente:
«(…)
Por tanto, la aplicación del tipo impositivo reducido previsto en el artículo 91.Dos.1.4.º, segundo párrafo, de la Ley del Impuesto requiere el previo reconocimiento del derecho por la AEAT, que en este caso se inició mediante solicitud suscrita por la persona con discapacidad.
(…)
En el caso que nos ocupa, a la fecha de adquisición del vehículo no existía el reconocimiento para la aplicación del tipo impositivo reducido, por lo que el sujeto pasivo repercutió el IVA al tipo general correctamente. Por tanto, el ingreso fue debidamente realizado. Sin embargo, con posterioridad, el órgano competente de la Comunidad autónoma reconoció un grado de minusvalía de la ahora recurrente del 75% con afección visual, con efectos desde 29 de diciembre de 2017, esto es, con efectos anteriores a la solicitud de reconocimiento previo y a la adquisición del vehículo, siendo esta dolencia equiparable a la movilidad reducida.
(…)
Por tanto, conforme a la doctrina de este Tribunal anteriormente expuesta, habiéndose emitido el 17 de junio de 2020 por la Consellería de Igualdad y Políticas Inclusivas el Certificado que acredita un grado de discapacidada de la ahora recurrente del 75% con afección visual con efectos desde 29 de diciembre de 2017, esto es, con efectos anteriores a la solicitud de reconocimiento previo y a la adquisición del vehículo, y siendo esta dolencia equiparable a la movilidad reducida, procede calificar dicho ingreso como indebido y, por tanto, conforme a la resolución de este TEAC de 17 de marzo de 2016 (R.G. 00-03868-2013), configuradora de doctrina, cuando como consecuencia de la repercusión indebidamente realizada nos encontremos ante un ingreso indebido, la interesada podía optar por la posibilidad prevista en la letra a) del artículo 89.Cinco de la Ley del IVA e iniciar ante la Administración Tributaria el procedimiento de rectificación de autoliquidaciones previsto en el artículo 120.3 de la LGT para la obtención de la devolución del ingreso efectuado indebidamente».
En consecuencia con lo expuesto, en aquellos supuestos en los que en la fecha de adquisición del vehículo no existiera el reconocimiento previo de la Agencia Estatal de Administración Tributaria para la aplicación del tipo reducido y se hubiera aplicado el tipo general del Impuesto, pero con posterioridad a tal fecha se obtuviera el certificado que acredite el grado de minusvalía o movilidad reducida correspondiente, con efectos anteriores a la solicitud del reconocimiento previo y a la adquisición del vehículo, sí resultaría procedente la rectificación del tipo general aplicado originariamente.
A estos efectos, tal y como manifiesta el Tribunal en su resolución, procederá calificar dicho ingreso como indebido y, por tanto, la interesada podría optar por la posibilidad prevista en la letra a) del artículo 89.Cinco de la Ley 37/1992, transcrito anteriormente, e iniciar ante la Administración Tributaria el procedimiento de rectificación de autoliquidaciones previsto en el artículo 120.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria para la obtención de la devolución del ingreso efectuado indebidamente.
Esta conclusión relativa a la rectificación de la cuota originariamente repercutida en este supuesto supone un cambio de criterio respecto del contenido, entre otras, en la contestación vinculante de 26 de septiembre de 2019, número V2647-19 o en la de 22 de noviembre de 2019, número V3219-19.
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.