La entidad consultante X plantea si las rentas positivas derivadas de la eventual transmisión de su participación en la sociedad A podrían acogerse a la exención regulada en el artículo 21 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS).
A efectos de la presente contestación se presumirá que la entidad X adquirirá, de la entidad B, el 25% adicional en el capital social de la entidad A.
Con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2021, el artículo 21 de la LIS, en su redacción dada por Ley 11/2020, de 30 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2021, establece lo siguiente:
“1. Estarán exentos los dividendos o participaciones en beneficios de entidades, cuando se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que el porcentaje de participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad sea, al menos, del 5 por ciento.
La participación correspondiente se deberá poseer de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, se deberá mantener posteriormente durante el tiempo necesario para completar dicho plazo. Para el cómputo del plazo se tendrá también en cuenta el período en que la participación haya sido poseída ininterrumpidamente por otras entidades que reúnan las circunstancias a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio para formar parte del mismo grupo de sociedades, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.
(…)
b) Adicionalmente, en el caso de participaciones en el capital o en los fondos propios de entidades no residentes en territorio español, que la entidad participada haya estado sujeta y no exenta por un impuesto extranjero de naturaleza idéntica o análoga a este Impuesto a un tipo nominal de, al menos, el 10 por ciento en el ejercicio en que se hayan obtenido los beneficios que se reparten o en los que se participa, con independencia de la aplicación de algún tipo de exención, bonificación, reducción o deducción sobre aquellos.
(…)
3. Estará exenta la renta positiva obtenida en la transmisión de la participación en una entidad, cuando se cumplan los requisitos establecidos en el apartado 1 de este artículo. El mismo régimen se aplicará a la renta obtenida en los supuestos de liquidación de la entidad, separación del socio, fusión, escisión total o parcial, reducción de capital, aportación no dineraria o cesión global de activo y pasivo.
El requisito previsto en la letra a) del apartado 1 de este artículo deberá cumplirse el día en que se produzca la transmisión. El requisito previsto en la letra b) del apartado 1 deberá ser cumplido en todos y cada uno de los ejercicios de tenencia de la participación.
No obstante, en el caso de que el requisito previsto en la letra b) del apartado 1 no se cumpliera en alguno o algunos de los ejercicios de tenencia de la participación, la exención prevista en este apartado se aplicará de acuerdo con las siguientes reglas:
a) Respecto de aquella parte de la renta que se corresponda con un incremento neto de beneficios no distribuidos generados por la entidad participada durante el tiempo de tenencia de la participación, se considerará exenta aquella parte que se corresponda con los beneficios generados en aquellos ejercicios en los que se cumpla el requisito establecido en la letra b) del apartado 1.
b) Respecto de aquella parte de la renta que no se corresponda con un incremento neto de beneficios no distribuidos generados por la entidad participada durante el tiempo de tenencia de la participación, la misma se entenderá generada de forma lineal, salvo prueba en contrario, durante el tiempo de tenencia de la participación, considerándose exenta aquella parte que proporcionalmente se corresponda con la tenencia en los ejercicios en que se haya cumplido el requisito establecido en la letra b) del apartado 1.
En el caso de transmisión de la participación en el capital o en los fondos propios de una entidad residente o no residente en territorio español que, a su vez, participara en dos o más entidades respecto de las que sólo en alguna o algunas de ellas se cumplieran los requisitos previstos en las letras a) o b) del apartado 1, la exención prevista en este apartado se aplicará de acuerdo con las siguientes reglas:
1.º Respecto de aquella parte de la renta que se corresponda con un incremento neto de beneficios no distribuidos generados por las entidades indirectamente participadas durante el tiempo de tenencia de la participación, se considerará exenta aquella parte de la renta que se corresponda con los beneficios generados por las entidades en las que se cumpla el requisito establecido en la letra b) del apartado 1.
2.º Respecto de aquella parte de la renta que no se corresponda con un incremento neto de beneficios no distribuidos generados por las entidades indirectamente participadas durante el tiempo de tenencia de la participación, se considerará exenta aquella parte que proporcionalmente sea atribuible a las entidades en que se haya cumplido el requisito establecido en la letra b) del apartado 1.
La parte de la renta que no tenga derecho a la exención en los términos señalados en este apartado se integrará en la base imponible, teniendo derecho a la deducción establecida en el artículo 31 de esta Ley, en caso de proceder su aplicación, siempre que se cumplan los requisitos necesarios para ello. No obstante, a los efectos de lo establecido en la letra a) del apartado 1 del citado artículo, se tomará exclusivamente el importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón de gravamen de naturaleza idéntica o análoga a este Impuesto, por la parte que proporcionalmente se corresponda con la renta que no tenga derecho a la exención correspondiente a aquellos ejercicios o entidades respecto de los que no se haya cumplido el requisito establecido en la letra b) del apartado 1 de este artículo, en relación con la renta total obtenida en la transmisión de la participación.
Para la aplicación de este artículo, en el caso de distribución de reservas se atenderá a la designación contenida en el acuerdo social y, en su defecto, se considerarán aplicadas las últimas cantidades abonadas a dichas reservas.
(…)
4. En los siguientes supuestos, la aplicación de la exención prevista en el apartado anterior tendrá las especialidades que se indican a continuación:
(…)
b) Cuando la participación en la entidad hubiera sido valorada conforme a las reglas del régimen especial del Capítulo VII del Título VII de esta Ley y la aplicación de dichas reglas hubiera determinado la no integración de rentas en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, derivadas de la aportación de participaciones en entidades.
En este supuesto, cuando las referidas participaciones sean objeto de transmisión en los dos años posteriores a la fecha en que se realizó la operación de aportación, la exención no se aplicará sobre la diferencia positiva entre el valor fiscal de las participaciones recibidas por la entidad adquirente y el valor de mercado en el momento de su adquisición, salvo que se acredite que las personas físicas han transmitido su participación en la entidad durante el referido plazo.
5. No se aplicará la exención prevista en el apartado 3 de este artículo:
a) A aquella parte de las rentas derivadas de la transmisión de la participación, directa o indirecta, en una entidad que tenga la consideración de entidad patrimonial, en los términos establecidos en el apartado 2 del artículo 5 de esta Ley, que no se corresponda con un incremento de beneficios no distribuidos generados por la entidad participada durante el tiempo de tenencia de la participación.
b) A aquella parte de las rentas derivadas de la transmisión de la participación en una agrupación de interés económico española o europea, que no se corresponda con un incremento de beneficios no distribuidos generados por la entidad participada durante el tiempo de tenencia de la participación.
c) A las rentas derivadas de la transmisión de la participación, directa o indirecta, en una entidad que cumpla los requisitos establecidos en el artículo 100 de esta Ley, siempre que, al menos, el 15 por ciento de sus rentas queden sometidas al régimen de transparencia fiscal internacional regulado en dicho artículo.
Cuando las circunstancias señaladas en las letras a) o c) de este apartado se cumplan solo en alguno o algunos de los períodos impositivos de tenencia de la participación, no se aplicará la exención respecto de aquella parte de las rentas a que se refieren dichas letras que proporcionalmente se corresponda con aquellos períodos impositivos.
Lo dispuesto en este apartado resultará igualmente de aplicación en los supuestos de liquidación de la entidad, separación del socio, fusión, escisión total o parcial, reducción de capital, aportación no dineraria o cesión global de activo y pasivo.
(…)
9. No se aplicará la exención prevista en este artículo:
a) A las rentas distribuidas por el fondo de regulación de carácter público del mercado hipotecario.
b) A las rentas obtenidas por agrupaciones de interés económico españolas y europeas, y por uniones temporales de empresas, cuando, al menos uno de sus socios, tenga la condición de persona física
.
c) A las rentas de fuente extranjera que la entidad integre en su base imponible y en relación con las cuales opte por aplicar, si procede, la deducción establecida en los artículos 31 o 32 de esta Ley.
10. El importe de los dividendos o participaciones en beneficios de entidades y el importe de la renta positiva obtenida en la transmisión de la participación en una entidad y en el resto de supuestos a que se refiere el apartado 3 anterior, a los que resulte de aplicación la exención prevista en este artículo, se reducirá, a efectos de la aplicación de dicha exención, en un 5 por ciento en concepto de gastos de gestión referidos a dichas participaciones.
(…)”.
En cuanto a la posibilidad de aplicar la exención del artículo 21 de la LIS respecto de la eventual renta positiva derivada de la transmisión, por parte de la entidad consultante, de las participaciones que ostenta en la entidad A, atendiendo a lo dispuesto en el apartado 3 de dicho artículo, estará exenta la renta positiva obtenida en la referida transmisión siempre y cuando se cumplan los requisitos establecidos en el apartado 1, no se den ninguna de las circunstancias previstas en el apartado 4 y no se incurra en alguno de los supuestos previstos en el apartado 5, todos ellos del mismo precepto.
Concretamente, la aplicación del régimen de exención requiere que el día en que se produzca la transmisión de las participaciones en la entidad participada se cumplan los requisitos de participación significativa y período de tenencia establecidos en la letra a) del artículo 21.1 de la LIS.
En relación con el requisito previsto en la letra a) del apartado 1 del artículo 21 de la LIS, en el supuesto concreto planteado parece que la consultante ostentará un porcentaje de participación superior al 5% (en concreto, un 37,5%) en la entidad A. Respecto, al periodo de tenencia de la participación, que debe ser superior al año el día en que se produzca la transmisión, en la medida en que parece haberlo ostentado de manera ininterrumpida durante el año anterior a la transmisión, se entendería cumplido el requisito previsto en el artículo 21.1.a) de la LIS.
Cabe aclarar que, si bien la entidad consultante no ha ostentado de manera ininterrumpida durante el año anterior a la transmisión el porcentaje del 37,5%, puesto que parte del porcentaje de participación no se ha poseído ininterrumpidamente durante un año (25%), de acuerdo con lo establecido en el artículo 21.3 de la LIS, en el caso de transmisión de la participación en una entidad deberá cumplirse que, en el momento de la transmisión se posea una participación de, al menos, un 5%, durante al menos, un año. Por tanto, cumplido este requisito cualquier transmisión de la participación tendrá derecho a la exención, aun cuando no todas las participaciones alcancen la antigüedad de un año, por cuanto la Ley exige tener el referido porcentaje o coste durante un año, pero no establece tiempo de tenencia mínimo alguno respecto de los porcentajes o costes que excedan los importes señalados. Así lo ha manifestado este Centro Directivo en las consultas V5010-16 y V0007-17, entre otras.
En relación con el requisito previsto en la letra b) del apartado 1 del artículo 21 de la LIS, en el presente caso se parte del supuesto de que la sociedad A es residente en territorio español.
Por lo tanto, en la medida en que se cumplan todos los requisitos previstos en el citado artículo 21.3 de la LIS, siempre y cuando no fueran de aplicación las especialidades recogidas en los apartados 4 y 5 de dicho artículo 21, cuestión sobre la que no se aporta suficiente información en el escrito de consulta, estaría exenta la eventual renta positiva que se ponga de manifiesto con ocasión de la transmisión, por la entidad consultante X, de sus participaciones en la entidad A.
Por último, cabe señalar que el importe de la renta positiva obtenida en la transmisión de la participación se reducirá, a efectos de la posible aplicación de la exención, en un 5 por ciento en concepto de gastos de gestión referidos a dicha participación, de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 10 del artículo 21 de la LIS.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.