IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO
Primero.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”.
Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.
En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.
(…).”.
En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.
En consecuencia, la consultante y la entidad arrendataria tienen la condición de empresario o profesional y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realicen en el territorio de aplicación del Impuesto.
Segundo.- Por lo que se refiere a la tributación del arrendamiento, debe tenerse en cuenta que el apartado uno del artículo 11 de la Ley 37/1992 califica como prestaciones de servicios “toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes”.
Según el número 2º del apartado dos del mismo artículo, en particular se considerarán prestaciones de servicios “los arrendamientos de bienes, industria o negocio, empresas o establecimientos mercantiles, con o sin opción de compra.”.
En consecuencia con lo expuesto, el arrendamiento objeto de consulta tendrá la consideración de prestación de servicios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y se encontrará sujeto y no exento del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Tercero.- Por otra parte, en relación con el devengo del Impuesto, hay que señalar en primer lugar que la contraprestación del arrendamiento objeto de consulta está constituida por la renta periódica que ha de satisfacer el arrendatario, así como por las obras de rehabilitación que éste habrá realizado y que quedarán como mejora en el edificio arrendado propiedad del arrendador.
A estos efectos, el artículo 75.Uno.2º de la Ley 37/1992 establece que se devengará el Impuesto en las prestaciones de servicios “cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas”.
A su vez, el número 7º, del mismo artículo y apartado, señala que el Impuesto se devengará “en los arrendamientos, en los suministros y, en general, en las operaciones de tracto sucesivo o continuado, en el momento en que resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción.
(…)”.
Por su parte, el artículo 75.Dos del mismo texto legal dispone lo siguiente:
“Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.
(…)”.
De acuerdo con lo anterior, en la operación a que se refiere el escrito de consulta, el Impuesto sobre el Valor Añadido se devengará cuando resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción. Esto es, cuando resulten exigibles las rentas monetarias que debe satisfacer el arrendatario durante el periodo de vigencia del contrato, que según manifiesta el consultante serán de carácter mensual.
No obstante, respecto de la reversión de las obras de rehabilitación, resultaría de aplicación lo dispuesto en el párrafo segundo del mismo artículo 75.Uno.7º de la Ley del Impuesto que dispone lo siguiente:
“No obstante, cuando no se haya pactado precio o cuando, habiéndose pactado, no se haya determinado el momento de su exigibilidad, o la misma se haya establecido con una periodicidad superior a un año natural, el devengo del Impuesto se producirá a 31 de diciembre de cada año por la parte proporcional correspondiente al periodo transcurrido desde el inicio de la operación, o desde el anterior devengo, hasta la citada fecha”.
En consecuencia con lo expuesto, tal y como ha manifestado este Centro directivo, entre otras, en la contestación vinculante de 22 de abril de 2010, número V0813-10, el devengo de esta parte de la contraprestación de la operación de arrendamiento se producirá a 31 de diciembre de cada año por la parte proporcional correspondiente al periodo transcurrido desde el inicio de la operación, o desde el anterior devengo, hasta la fecha de reversión.
Cuarto.- Por otra parte, en relación con la reversión de las obras de rehabilitación cuando finalice el plazo del arrendamiento, que será como mínimo de quince años, debe señalarse, en primer lugar, que el artículo 8 de la Ley del Impuesto regula el concepto de entrega de bienes y establece lo siguiente:
“Uno. Se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.
A estos efectos, tendrán la condición de bienes corporales el gas, el calor, el frío, la energía eléctrica y demás modalidades de energía.
Dos. También se considerarán entregas de bienes:
1º. Las ejecuciones de obra que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de una edificación, en el sentido del artículo 6 de esta ley, cuando el empresario que ejecute la obra aporte una parte de los materiales utilizados, siempre que el coste de los mismos exceda del 40 por 100 de la base imponible.
(…)”.
A estos efectos, debe señalarse que el concepto de rehabilitación de edificaciones se establece en el artículo 20.Uno.22º.B) de la Ley del Impuesto, que dispone lo siguiente:
“B) A los efectos de esta ley, son obras de rehabilitación de edificaciones las que reúnan los siguientes requisitos:
1.º Que su objeto principal sea la reconstrucción de las mismas, entendiéndose cumplido este requisito cuando más del 50 por ciento del coste total del proyecto de rehabilitación se corresponda con obras de consolidación o tratamiento de elementos estructurales, fachadas o cubiertas o con obras análogas o conexas a las de rehabilitación.
2.º Que el coste total de las obras a que se refiera el proyecto exceda del 25 por ciento del precio de adquisición de la edificación si se hubiese efectuado aquélla durante los dos años inmediatamente anteriores al inicio de las obras de rehabilitación o, en otro caso, del valor de mercado que tuviera la edificación o parte de la misma en el momento de dicho inicio. A estos efectos, se descontará del precio de adquisición o del valor de mercado de la edificación la parte proporcional correspondiente al suelo.
(…)
Se considerarán obras conexas a las de rehabilitación las que se citan a continuación cuando su coste total sea inferior al derivado de las obras de consolidación o tratamiento de elementos estructurales, fachadas o cubiertas y, en su caso, de las obras análogas a éstas, siempre que estén vinculadas a ellas de forma indisociable y no consistan en el mero acabado u ornato de la edificación ni en el simple mantenimiento o pintura de la fachada:
a) Las obras de albañilería, fontanería y carpintería.
b) Las destinadas a la mejora y adecuación de cerramientos, instalaciones eléctricas, agua y climatización y protección contra incendios.
c) Las obras de rehabilitación energética.
Se considerarán obras de rehabilitación energética las destinadas a la mejora del comportamiento energético de las edificaciones reduciendo su demanda energética, al aumento del rendimiento de los sistemas e instalaciones térmicas o a la incorporación de equipos que utilicen fuentes de energía renovables.”.
Por su parte, este Centro directivo ha desarrollado en numerosas contestaciones (por todas, las contestaciones vinculantes de 9 de septiembre de 2014, número V2326-14, y de 17 de julio de 2014, número V1946-14), las condiciones y requisitos para determinar si las obras realizadas pueden considerarse como de rehabilitación de edificaciones, por lo que se le remite a las mismas.
La consideración de si una determinada obra puede calificarse o no como de rehabilitación es una cuestión de hecho respecto de la que este Centro directivo no puede pronunciarse y que podrá acreditarse por cualquier medio de prueba admisible en derecho.
Respecto de los medios de prueba, el artículo 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del 18 de diciembre), establece que en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de pruebas se contienen en el Código Civil y en la Ley de Enjuiciamiento Civil, salvo que la Ley establezca otra cosa.
En relación con los medios y valoración de pruebas hay que citar, también, el artículo 105.1 del mismo texto legal, que en relación con la carga de la prueba establece que “en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo”.
Debe tenerse en cuenta lo establecido en relación con la prueba en el capítulo V del título I del libro IV del Código Civil, así como lo dispuesto en los capítulos V y VI del título I del libro II de la Ley de Enjuiciamiento Civil. Concretamente, el artículo 299 de la Ley 1/2000 enumera los medios de prueba.
A estos efectos, la normativa del Impuesto no ha previsto que dicha condición pueda resultar acreditada por un documento en particular, si bien, entre los elementos de prueba han de considerarse preferentemente los dictámenes de profesionales específicamente habilitados para ello o el visado del proyecto y, si procede, la calificación del proyecto por parte de colegios profesionales.
Por otra parte, el artículo 6 de la Ley 37/1992 define el concepto de edificación a efectos del Impuesto de la siguiente manera:
“Uno. A los efectos de este Impuesto, se considerarán edificaciones las construcciones unidas permanentemente al suelo o a otros inmuebles, efectuadas tanto sobre la superficie como en el subsuelo, que sean susceptibles de utilización autónoma e independiente.
(…)
Por su parte, el artículo 108 de la Ley del Impuesto establece lo siguiente:
“Uno. A los efectos de este Impuesto, se considerarán de inversión los bienes corporales, muebles, semovientes o inmuebles que, por su naturaleza y función, estén normalmente destinados a ser utilizados por un período de tiempo superior a un año como instrumentos de trabajo o medios de explotación.
Dos. No tendrán la consideración de bienes de inversión:
1º. Los accesorios y piezas de recambio adquiridos para la reparación de los bienes de inversión utilizados por el sujeto pasivo.
2º. Las ejecuciones de obra para la reparación de otros bienes de inversión.
3º. Los envases y embalajes, aunque sean susceptibles de reutilización.
4º. Las ropas utilizadas para el trabajo por los sujetos pasivos o el personal dependiente.
5º. Cualquier otro bien cuyo valor de adquisición sea inferior a quinientas mil pesetas (3.005,06 euros)”.
De la información aportada parece inferirse que las referidas obras de rehabilitación podrían tener la consideración de bien de inversión a afectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
En consecuencia con lo expuesto, en la medida en que las obras tengan la consideración de rehabilitación, la reversión de las mismas que realizará la entidad arrendataria a favor de la consultante cuando finalice el plazo del arrendamiento objeto de consulta tendrán la consideración de entrega de bienes y tales obras tendrán la consideración de edificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
A estos efectos, resulta conveniente señalar que el artículo 20.Uno.22º de la Ley del Impuesto establece la exención de las siguientes operaciones:
“22º. A) Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.
A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones.
(…)”
En consecuencia con lo expuesto, en la medida en que la entidad arrendataria va a estar utilizando las obras de rehabilitación, que según lo expuesto tendrán la consideración de edificación, por un plazo igual o superior a dos años, la entrega de las mismas al finalizar el plazo de arrendamiento se encontrará sujeta pero exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Quinto.- En relación con el devengo de la reversión de las obras una vez finalizado el plazo del arrendamiento objeto de consulta, que según lo expuesto en el apartado anterior tendrá la consideración de entrega de bienes, el artículo 75.Uno.1º de la Ley del Impuesto dispone que el mismo se devengará:
“Uno. Se devengará el Impuesto:
1º. En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.
(…)”.
No obstante lo anterior, debe tenerse en cuenta que la constitución del arrendamiento es a su vez, la contraprestación de la citada reversión, al margen de que, como contraprestación al mismo, se satisfaga además una renta periódica.
Por su parte, como se señalaba en apartados anteriores, el artículo 75.Dos de la Ley 37/1992, dispone que “no obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos”.
En consecuencia, con independencia de que se encuentre exenta del Impuesto, a medida que se preste el servicio de arrendamiento, conforme a las reglas de devengo indicadas con anterioridad, deberá considerarse asimismo que se devenga la reversión de la edificación en la medida que el arrendamiento constituye el pago anticipado de la reversión que se producirá cuando finalice el contrato.
Sexto.- Por otra parte, se informa de que, en relación con las dudas suscitadas sobre el régimen de tributación indirecta de las operaciones inmobiliarias, tanto en el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido como del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas, la Agencia Estatal de Administración Tributaria ha incorporado en el portal del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) dentro de sus servicios de asistencia virtual referentes al IVA, un nuevo servicio de ayuda e información al contribuyente denominado “Calificador Inmobiliario”, creado para resolver las principales dudas planteadas en relación con la tributación indirecta relacionada con la transmisión, cesión y arrendamiento de bienes inmuebles, así como, la urbanización de terrenos.
El "Calificador inmobiliario" ofrece información sobre la tributación indirecta que afecta a las operaciones, distinguiendo entre diferentes supuestos, como la venta de edificaciones o terrenos, el arrendamiento sin opción de compra, arrendamiento con opción de compra, de inmuebles, así como las operaciones en las que intervienen las Juntas de compensación.
En concreto, indica si la operación de compraventa o arrendamiento del inmueble tributa por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales o por el Impuesto sobre el Valor Añadido, indicando en este último caso el tipo impositivo aplicable, a quién corresponde la declaración e ingreso del impuesto, y si en la factura que documente la operación se debe o no repercutir el Impuesto sobre el Valor Añadido.
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
El artículo 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS) establece que:
“3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
Por su parte, el artículo 11 de la LIS señala que:
“1. Los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros.
(…)”
En definitiva, la base imponible es el resultado contable, corregido por los ajustes fiscales en caso de que la normativa del Impuesto contenga criterios de valoración, de calificación o de imputación de ingresos y gastos diferentes a los contables.
Asimismo, el artículo 17 de la LIS señala en su apartado primero que “Los elementos patrimoniales se valorarán de acuerdo con los criterios previstos en el Código de Comercio, corregidos por la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley”.
En relación al tratamiento contable de estas operaciones, este Centro Directivo ha solicitado informe al Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (en adelante, ICAC) el cual, en el informe emitido, ha establecido lo siguiente:
“En primer lugar, cabe señalar que el registro contable de las operaciones debe realizarse atendiendo al fondo económico y jurídico que subyace en las mismas, con independencia de la forma empleada para instrumentarlas, una vez analizados en su conjunto todos los antecedentes y circunstancias de aquellas, cuya valoración es responsabilidad de los administradores y, en su caso, de los auditores de la sociedad. En este sentido, el artículo 34.2 del Código de Comercio establece que en la contabilización de las operaciones se atenderá a su realidad económica y no sólo a su forma jurídica.
En cuanto a la contabilización de los hechos planteados por el consultante, este Instituto ha manifestado su opinión en la consulta 1 del BOICAC n.º 138/2024 Sobre el tratamiento contable de un contrato de arrendamiento en el que se sustituye parte de la renta por la realización de una obra, siendo este criterio aplicable al caso consultado. La citada consulta se reproduce a continuación:
“El arrendatario de una vivienda ha realizado y pagado una reforma que incrementará el valor del inmueble y ha acordado con el arrendador que el importe total sufragado sea descontado de la renta a pagar. La consulta versa sobre el tratamiento contable de esta operación por parte del arrendador operativo, teniendo en cuenta que al término del contrato de alquiler recibirá la vivienda revalorizada.
Del texto de la consulta parece desprenderse que el arrendador y el arrendatario han acordado sustituir, en parte, la forma de la contraprestación. Bajo esta premisa, el importe desembolsado por la obra debería calificarse como un anticipo en especie que el arrendatario entrega al arrendador a cuenta del importe a pagar por el contrato de arrendamiento.
El Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto, 1514/2007, de 16 de noviembre (PGC), en su Norma de Registro y Valoración (NRV) 8.ª Arrendamientos y operaciones de naturaleza similar, en su apartado 2. Arrendamiento operativo establece:
“Los ingresos y gastos, correspondientes al arrendador y al arrendatario, derivados de los acuerdos de arrendamiento operativo serán considerados, respectivamente, como ingreso y gasto del ejercicio en el que los mismos se devenguen, imputándose a la cuenta de pérdidas y ganancias.
El arrendador continuará presentando y valorando los activos cedidos en arrendamiento conforme a su naturaleza, incrementando su valor contable en el importe de los costes directos del contrato que le sean imputables, los cuales se reconocerán como gasto durante el plazo del contrato aplicando el mismo criterio utilizado para el reconocimiento de los ingresos del arrendamiento.
Cualquier cobro o pago que pudiera hacerse al contratar un derecho de arrendamiento calificado como operativo, se tratará como un cobro o pago anticipado por el arrendamiento que se imputará a resultados a lo largo del periodo de arrendamiento a medida que se cedan o reciban los beneficios económicos del activo arrendado.”
De acuerdo con la descripción de los hechos que efectúa el consultante, el crédito que ostenta el arrendatario frente al arrendador por la obra de mejora realizada en la vivienda se cancelará a medida que se compensan las cuotas por arrendamiento.
En consecuencia, el arrendador reconocerá un anticipo del cliente con cargo a un mayor valor del inmueble por los costes de reforma en que incurra el arrendatario, en la medida que se traten de costes de renovación, ampliación o mejora, que supongan un aumento de capacidad, productividad o alargamiento de su vida útil, debiéndose dar de baja los elementos que se hayan sustituido, de acuerdo con la NRV 3ª del PGC y lo previsto en la Resolución de 1 de marzo de 2013, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se dictan normas de registro y valoración del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias que la desarrolla.
De igual modo, en el momento y con la periodicidad con la que se debiese producir el cobro de la renta, deberá realizar un cargo en la cuenta de anticipos recibidos y contabilizar el correspondiente ingreso por arrendamiento.
Por último, cabe recordar que, el mayor valor del inmovilizado deberá ser tenido en cuenta para el cálculo de la amortización.”
En consecuencia, de acuerdo con el criterio expresado en la citada consulta y considerando la operación como un arrendamiento operativo, cualquier pago que pudiera hacerse por parte del arrendatario se registrará por el arrendador como un cobro por anticipado que se imputará a resultados a medida que se reciban los beneficios económicos del activo arrendado, esto es, a lo largo de la duración del contrato de arrendamiento.
Por otra parte, los desembolsos pactados como contraprestación del arrendamiento en concepto de obras de mejora tendrán la consideración de pago anticipado en especie y deberán imputarse a resultados a lo largo del periodo del arrendamiento. De esta manera, el arrendatario irá devengando el gasto por arrendamiento a medida que vaya trascurriendo el contrato e irá cancelando el anticipo entregado.
Es decir, el coste asumido por la reforma no debe activarse como inmovilizado, sino registrarse como activo en una cuenta de periodificación. A tal efecto podrá usarse la cuenta 480. Gastos anticipados o una con mayor detalle si el consultante lo desea. El saldo de dicha cuenta se traspasará periódicamente a la cuenta 621. Arrendamientos y cánones.
No obstante, en el supuesto de que el coste de la obra de mejora superase el valor de mercado del contrato de alquiler, el exceso sí podrá contabilizarse como inmovilizado material, de acuerdo con los previsto en la norma de registro y valoración (NRV) 3ª. Normas particulares sobre inmovilizado material, contenida en la segunda parte del Plan General Contable (PGC), aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, que establece en el apartado h) lo siguiente:
“En los acuerdos que, de conformidad con la norma relativa a arrendamientos y otras operaciones de naturaleza similar, deban calificarse como arrendamientos operativos, las inversiones realizadas por el arrendatario que no sean separables del activo arrendado o cedido en uso, se contabilizarán como inmovilizados materiales cuando cumplan la definición de activo.
La amortización de estas inversiones se realizará en función de su vida útil que será la duración del contrato de arrendamiento o cesión -incluido el periodo de renovación cuando existan evidencias que soporten que la misma se va a producir-, cuando está sea inferior a la vida económica del activo.”
Por otra parte, el Marco Conceptual de la Contabilidad, contenido en la primera parte del PGC, define los activos de la siguiente forma:
“Activos: bienes, derechos y otros recursos controlados económicamente por la empresa, resultantes de sucesos pasados, de los que se espera que la empresa obtenga beneficios o rendimientos económicos en el futuro.”
En caso de que procediera la activación de parte del coste de la reforma como inmovilizado, éste se amortizará en función de su vida útil, que será la duración del contrato de arrendamiento (incluido el posible periodo de renovación), salvo que la vida económica de este activo sea inferior, en cuyo caso la amortización se realizará en función de esta última.
En cuanto al momento de activar la cuenta de inmovilizado material, se realizará cuando el activo esté en condiciones de funcionamiento, tal y como se desprende de la Norma de Registro y Valoración (NRV) 2.ª Inmovilizado material del PGC. En este sentido, es necesario resaltar que cada inmovilizado deberá ser evaluado y contabilizado por independiente.
Así, los gastos incurridos en la obra podrán figurar en la cuenta 231. Construcciones en curso hasta el momento en que se produzca la finalización de la obra, momento en que se abonarán con cargo a cuentas del subgrupo 21 tal y como indica el PGC en su quinta parte Definiciones y Relaciones contables”.
Por tanto, de conformidad con el informe del ICAC, desde un punto de vista económico, las partes han acordado sustituir parte de la contraprestación monetaria derivada del contrato de arrendamiento por una contraprestación en especie constituida por la ejecución de la obra.
De esta forma, el importe de la reforma ejecutada por el arrendatario no debe entenderse como una inversión en inmovilizado por parte de este, sino como un pago anticipado del precio del arrendamiento.
El arrendatario, aunque asume el coste de la obra, no adquiere el control del activo por lo que no se cumplen los requisitos para reconocer un inmovilizado en su balance. Consecuentemente, el coste de la reforma debe registrarse como un gasto anticipado, que se irá imputando a la cuenta de pérdidas y ganancias como gasto por arrendamiento a medida que transcurra el contrato y se devengue la renta correspondiente. Solo en el caso excepcional de que el coste de la obra excediera el valor razonable del derecho de uso del inmueble podría reconocerse un activo por la parte excedente, de acuerdo con la NRV 3.ª sobre inmovilizado material.
Desde la perspectiva del arrendador, la operación tiene también un tratamiento específico. El arrendador recibe una obra que incrementa el valor del inmueble, en la medida en que suponga una mejora, renovación o ampliación que aumente la capacidad, productividad o vida útil del activo, y, simultáneamente, una contraprestación anticipada del arrendatario por el arrendamiento. En consecuencia, debe reconocer un mayor valor del inmovilizado, incrementado por el importe de la reforma, y un pasivo por ingresos anticipados. Posteriormente, a medida que el arrendamiento se devengue, el arrendador cancelará el anticipo recibido y reconocerá el ingreso correspondiente.
Mientras la obra no esté finalizada, los desembolsos relacionados con su ejecución deben figurar en la cuenta 231. Construcciones en curso, traspasándose al subgrupo 21 de inmovilizado material una vez que el activo esté en condiciones de funcionamiento, en los términos previstos por la NRV 2.ª.
En cuanto a los efectos fiscales de los hechos planteados en el escrito de consulta, el tratamiento contable descrito será igualmente el que se asuma desde el punto de vista fiscal, puesto que entre los preceptos que contiene la LIS no figura ninguna norma destinada a modificar la normativa contable aplicable a las operaciones planteadas.
Por consiguiente, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 10.3 y 11.1 de la LIS, anteriormente reproducidos, tales ingresos deberán integrarse en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio económico en el que los mismos se devenguen de conformidad con la normativa contable aplicable.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.