La consultante, sociedad no residente en España, manifiesta que pretende alquilar embarcaciones, matriculadas en la Unión Europea, en régimen de chárter náutico en España, para lo cual solicitará la exención prevista en el artículo 66.1.g) de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales.
Con respecto a la actividad de chárter náutico, las resoluciones del Tribunal Económico Administrativo Central números 00/04062/2012 y 00/05138/2012, han establecido el siguiente criterio:
“De lo dispuesto queda claro que la interpretación realizada por la Dirección General de Tributos sigue la línea de considerar que el desarrollo de la actividad de chárter náutico requeriría contar con un establecimiento en España. Esto es así porque del análisis de la actividad concreta se deriva que su ejercicio no sería posible sin contar en territorio español con un lugar desde el que se desarrolle la misma.
El hecho de que ese lugar sea el propio barco arrendado no puede constituir óbice alguno a los efectos de la exigencia del impuesto especial y ello porque la peculiaridad del objeto arrendado no debe implicar la exoneración de la carga impositiva. Pensemos, por ejemplo, en el supuesto de una empresa no residente que en lugar de alquilar barcos alquilase vehículos. En este caso sería claro que para el desarrollo de la actividad de alquiler el empresario debería contar con un espacio físico en el que se encontrasen los automóviles estacionados y donde se dirigiesen los clientes para la entrega de las llaves y del vehículo. Este lugar sería considerado, sin duda, un lugar en el que se desarrolla total o parcialmente una actividad económica, pues es aquel en el que se encuentra el objeto del arrendamiento y en el que se sitúan los empleados para la oportuna entrega de llaves.
Pues bien, este mismo criterio debe ser aplicado a las operaciones de alquiler de embarcaciones puesto que, al igual que ocurre en el ejemplo anterior, el desarrollo efectivo de la actividad de alquiler requiere una estructura que posibilite a los clientes disfrutar de la embarcación objeto del contrato de arrendamiento. El hecho de que la situación espacial de la embarcación no sea tierra firme y, por tanto, no se encuentre en una instalación destinada a ello como en el ejemplo citado, no elimina la posibilidad de que la embarcación sea considerada como establecimiento a efectos de la exigencia del tributo.”
A la vista de lo anterior podemos concluir en primer lugar que, para destinar una embarcación a la actividad de chárter náutico, el propietario de la misma sea residente o no en España, deberá contar con un establecimiento en España y, en segundo lugar que, en el supuesto de que la sociedad dedicada a la actividad de chárter náutico no contase en España con otro establecimiento desde el que se desarrollase dicha actividad, tendrá la consideración de establecimiento a efectos del IEDMT la propia embarcación, puesto que es el lugar desde el que se realiza la actividad económica.
Establecido el criterio anterior, la circulación o utilización es España de un medio de transporte matriculado fuera del territorio de aplicación del impuesto por personas o entidades residentes en España o titulares de un establecimiento en España, estará sujeta al IEDMT tal y como establece el artículo 65, apartado 1, letras b) y d) de la Ley 38/1992:
“1. Estarán sujetas al impuesto:
(…)
b) La primera matriculación de embarcaciones y buques de recreo o de deportes náuticos, nuevos o usados, que tengan más de ocho metros de eslora, en el registro de matrícula de buques, ordinario o especial o, en caso de no ser inscribibles en dicho registro, la primera matriculación en el registro de la correspondiente Federación deportiva. Estará sujeta en todo caso, cualquiera que sea su eslora, la primera matriculación de las motos náuticas definidas en el epígrafe 4.º del artículo 70.1.
La eslora a considerar será la definida como tal en la versión vigente al día 30 de junio de 2007 del Real Decreto 544/2007, de 27 de abril, por el que se regula el abanderamiento y matriculación de las embarcaciones de recreo en la Lista séptima del Registro de matrícula de buques.
Tienen la consideración de embarcaciones y buques de recreo o de deportes náuticos:
1.º Las embarcaciones que se inscriban en las listas sexta o séptima del registro de matrícula de buques, ordinario o especial o, en su caso, en el registro de la correspondiente Federación deportiva.
2.º Las embarcaciones distintas de las citadas en el párrafo l.º anterior que se destinen a la navegación privada de recreo, tal como se define en el apartado 13 del artículo 4 de esta Ley.
(…)
d) Estará sujeta al impuesto la circulación o utilización en España de los medios de transporte a que se refieren los apartados anteriores, cuando no se haya solicitado su matriculación definitiva en España conforme a lo previsto en la disposición adicional primera, dentro del plazo de los 30 días siguientes al inicio de su utilización en España. Este plazo se extenderá a 60 días cuando se trate de medios de transporte que se utilicen en España como consecuencia del traslado de la residencia habitual de su titular al territorio español siempre que resulte de aplicación la exención contemplada en el apartado 1.n) del artículo 66.
A estos efectos, se considerarán como fechas de inicio de su circulación o utilización en España las siguientes:
1.º Si se trata de medios de transporte que han estado acogidos a los regímenes de importación temporal o de matrícula turística, la fecha de abandono o extinción de dichos regímenes.
2.º En el resto de los casos, la fecha de la introducción del medio de transporte en España. Si dicha fecha no constase fehacientemente, se considerará como fecha de inicio de su utilización la que resulte ser posterior de las dos siguientes:
1.º Fecha de adquisición del medio de transporte.
2.º Fecha desde la cual se considera al interesado residente en España o titular de un establecimiento situado en España.”
Por otra parte, el artículo 66. Exenciones, devoluciones y reducciones, establece:
“1. Estará exenta del impuesto la primera matriculación definitiva o, en su caso, la circulación o utilización en España, de los siguientes medios de transporte:
(…..)
c) Los vehículos automóviles que se afecten efectiva y exclusivamente al ejercicio de actividades de alquiler.
A estos efectos no se entenderá que existe actividad de alquiler de automóviles respecto de aquéllos que sean objeto de cesión a personas vinculadas en los términos previstos en el artículo 79 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, o por tiempo superior a tres meses a una misma persona o entidad, durante un periodo de doce meses consecutivos.
A estos efectos, no tendrán la consideración de alquiler de automóviles los contratos de arrendamiento-venta y asimilados ni los de arrendamiento con opción de compra.”
(…)
g) Las embarcaciones y los buques de recreo o de deportes náuticos, que se afecten efectiva y exclusivamente al ejercicio de actividades de alquiler.
Esta exención quedará condicionada a las limitaciones y al cumplimiento de los requisitos establecidos para el alquiler de vehículos. En todo caso, se entenderá que no existe actividad de alquiler cuando la embarcación sea cedida por el titular para su arrendamiento, siempre que dicho titular o una persona a él vinculada reciba por cualquier título un derecho de uso total o parcial sobre la referida embarcación o sobre cualquier otra de la que sea titular el cesionario o una persona vinculada al cesionario. Para la aplicación de este párrafo se consideran personas vinculadas aquéllas en las que concurren las condiciones previstas en el artículo79 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.”
2. La aplicación de las exenciones a que se refieren las letras a), b), c), d), f), g), h), k), m) y ñ) del apartado anterior estará condicionada a su previo reconocimiento por la Administración tributaria en la forma que se determine reglamentariamente. (…) será necesario presentar una declaración ante la Administración tributaria en el lugar, forma, plazo e impreso que determine el Ministro de Economía y Hacienda.
Cuando el hecho imponible sea la circulación o utilización de medios de transporte en España, la aplicación de las exenciones establecidas en el apartado anterior estará condicionada a que la solicitud de su reconocimiento previo o la presentación de la correspondiente declaración se efectúe dentro de los plazos establecidos en el artículo 65.1.d) de esta Ley.”
La Disposición Adicional Primera establece:
“1. Deberán ser objeto de matriculación definitiva en España los medios de transporte, nuevos o usados, a que se refiere la presente Ley, cuando se destinen a ser utilizados en el territorio español por personas o entidades que sean residentes en España o que sean titulares de establecimientos situados en España.
2. Sin perjuicio de lo establecido en la normativa específica reguladora de la matriculación de medios de transporte, no será exigible el cumplimiento de la obligación prevista en el apartado anterior cuando, en relación con la exigencia del Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte establecida en la letra d) del número 1 del artículo 65 de esta Ley y dentro de los plazos establecidos en dicho precepto:
( …)
b) se haya solicitado de la Administración Tributaria el reconocimiento previo de la aplicación de un supuesto de no sujeción o de exención del impuesto, en los casos en que así esté previsto, o bien
(…).”
Por otra parte, el supuesto de exención establecido en el artículo 66.1,g) de la LIE requiere el reconocimiento previo de la Administración Tributaria, por lo que el solicitante deberá aportar tal y como se establece en el artículo 137, letra b) del Reglamento de los Impuestos Especiales aprobado por Real Decreto 1165/1992, de 7 de julio (BOE de 28 de julio) y, en las instrucciones del modelo 05, aprobado por la Orden HAC/171/2021, de 25 de febrero, por la que se aprueba el modelo 05, "Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte. Solicitud de no sujeción, exención y reducción de la base imponible", y se determinan el lugar, forma, plazo y el procedimiento para su presentación (BOE de 27 de febrero), la hoja de características técnicas de la embarcación y la declaración de alta o último recibo en el Impuesto sobre Actividades Económicas que acredite que desempeña la actividad a que se van a afectar las embarcaciones y que justifica la aplicación de la exención.
“Artículo 137. Documentación a aportar:
1. Al escrito al que se refiere el artículo anterior se acompañará copia de la ficha de inspección técnica del vehículo, o en el caso de embarcaciones o aeronaves, certificación de sus características técnicas, expedidas por el vendedor y, además, según los casos, la siguiente documentación:
(…)
b) Cuando se trate de los medios de transporte a que se refieren las letras a), b), c), g), h), k) y m) del artículo 66 de la Ley, el recibo corriente del Impuesto sobre Actividades Económicas que acredite que el solicitante desempeña la actividad a que se va a afectar el medio de transporte y que justifica la aplicación de la exención.”
“Artículo 5. Documentación a aportar por el obligado tributario
El obligado tributario que solicite la aplicación de cualquiera de los supuestos de no sujeción, exención y reducción de la base imponible del impuesto a que se refiere la presente orden, deberá adjuntar al modelo de solicitud la documentación que proceda en cada supuesto, y a la que se hace referencia en el anexo II de esta orden.”
Sentado lo anterior, la consultante plantea la siguiente cuestión:
Posibilidad de que las embarcaciones objeto de consulta, puedan ser cedidas por arrendamiento, a precio de mercado y pagando el IVA español correspondiente cuando resulte aplicable, a personas o entidades vinculadas a la entidad arrendadora no residente, siempre que dichas personas o entidades no sean residentes en España o titulares de establecimientos situados en España.
De la conjunción de los preceptos legales transcritos, se desprende que todos los requisitos de obligado cumplimiento a que se refiere el artículo 66.1, g) de la Ley 38/1998, deben referirse a personas o entidades residentes en España o que sean titulares de establecimientos situados en España, puesto que únicamente se realiza el hecho imponible en el caso de que la circulación o utilización en España se realice por las citadas personas o entidades.
Según la propia declaración de la consultante, las personas o entidades vinculadas a la entidad arrendadora no residente, que pretender arrendar la embarcación no son residentes en España ni titulares de establecimientos situados en España.
En consecuencia, el hecho de que la embarcación sea cedida por arrendamiento a personas o entidades vinculadas a la sociedad arrendadora en los términos previstos en el artículo 79 de la Ley del IVA, aunque sea de forma puntual y esporádica, a través de un contrato de alquiler y pago de la factura correspondiente y siempre que dichas personas o entidades no sean residentes en España ni titulares de establecimientos situados en España, no se considera que se esté incumpliendo el requisito establecido en el artículo 66.1.g) de la LIE, por lo que la cesión por arrendamiento a dichas personas, mediante un contrato de alquiler a precio normal de mercado, no dará lugar a la pérdida del beneficio fiscal obtenido.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.