1.- El artículo 164, apartado uno, número 3º, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29) dispone que, sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior de dicha Ley, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a:
“3º.) Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.”.
El desarrollo reglamentario de dicho precepto se ha llevado a cabo por el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE del 1 de diciembre).
El artículo 6 del mencionado Reglamento, que regula el contenido de las facturas, dispone lo siguiente:
“1. Toda factura y sus copias contendrán los datos o requisitos que se citan a continuación, sin perjuicio de los que puedan resultar obligatorios a otros efectos y de la posibilidad de incluir cualesquiera otras menciones:
a) Número y, en su caso, serie. La numeración de las facturas dentro de cada serie será correlativa.
Se podrán expedir facturas mediante series separadas cuando existan razones que lo justifiquen y, entre otros supuestos, cuando el obligado a su expedición cuente con varios establecimientos desde los que efectúe sus operaciones y cuando el obligado a su expedición realice operaciones de distinta naturaleza.
No obstante, será obligatoria, en todo caso, la expedición en series específicas de las facturas siguientes:
1.º Las expedidas por los destinatarios de las operaciones o por terceros a que se refiere el artículo 5, para cada uno de los cuales deberá existir una serie distinta.
2.º Las rectificativas.
(…)
b) La fecha de su expedición.
c) Nombre y apellidos, razón o denominación social completa, tanto del obligado a expedir factura como del destinatario de las operaciones.
d) Número de Identificación Fiscal atribuido por la Administración tributaria española o, en su caso, por la de otro Estado miembro de la Unión Europea, con el que ha realizado la operación el obligado a expedir la factura.
Asimismo, será obligatoria la consignación del Número de Identificación Fiscal del destinatario en los siguientes casos:
1.º Que se trate de una entrega de bienes destinados a otro Estado miembro que se encuentre exenta conforme al artículo 25 de la Ley del Impuesto.
2.º Que se trate de una operación cuyo destinatario sea el sujeto pasivo del Impuesto correspondiente a aquélla.
3.º Que se trate de operaciones que se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto y el empresario o profesional obligado a la expedición de la factura haya de considerarse establecido en dicho territorio.
e) Domicilio, tanto del obligado a expedir factura como del destinatario de las operaciones.
Cuando el obligado a expedir factura o el destinatario de las operaciones dispongan de varios lugares fijos de negocio, deberá indicarse la ubicación de la sede de actividad o establecimiento al que se refieran aquéllas en los casos en que dicha referencia sea relevante para la determinación del régimen de tributación correspondiente a las citadas operaciones.
f) Descripción de las operaciones, consignándose todos los datos necesarios para la determinación de la base imponible del Impuesto, tal y como ésta se define por los artículos 78 y 79 de la Ley del Impuesto, correspondiente a aquéllas y su importe, incluyendo el precio unitario sin Impuesto de dichas operaciones, así como cualquier descuento o rebaja que no esté incluido en dicho precio unitario.
g) El tipo impositivo o tipos impositivos, en su caso, aplicados a las operaciones.
h) La cuota tributaria que, en su caso, se repercuta, que deberá consignarse por separado.
i) La fecha en que se hayan efectuado las operaciones que se documentan o en la que, en su caso, se haya recibido el pago anticipado, siempre que se trate de una fecha distinta a la de expedición de la factura.
(…).”.
2.- Con el objeto de identificar al destinatario efectivo de los servicios prestados, debe aquí recordarse que este Centro directivo ha establecido reiteradamente (por todas, la contestación vinculante de 14 de septiembre de 2016, con número de referencia V3880-16) que se debe considerar destinatario de las operaciones aquél para quien el empresario o profesional realiza la entrega de bienes o la prestación de servicios gravadas por el Impuesto y que ocupa la posición de acreedor en la obligación (relación jurídica) en la que el referido empresario o profesional es deudor y de la que la citada entrega o servicio constituye la prestación. Es decir, se sigue un criterio de destinatario jurídico de la prestación.
Al respecto, cabe recordar que, según el concepto generalmente admitido por la doctrina, por obligación debe entenderse el vínculo jurídico que liga a dos (o más) personas, en virtud del cual una de ellas (deudor) queda sujeta a realizar una prestación (un cierto comportamiento) a favor de la otra (acreedor), correspondiendo a este último el correspondiente poder (derecho de crédito) para pretender tal prestación.
Según doctrina de esta Dirección General, cuando no resulte con claridad de los contratos suscritos, se considerará que las operaciones gravadas se realizan para quienes, con arreglo a derecho, están obligados frente al sujeto pasivo a efectuar el pago de la contraprestación de las mismas (Resolución de 23 de diciembre de 1986; BOE del 31 de enero de 1987).
Debe entenderse como destinatario de las operaciones, cuya identificación debe consignarse en la correspondiente factura, a la persona física o jurídica, obligada frente al sujeto pasivo a efectuar el pago de la contraprestación de los mismos, con independencia, en cualquier caso, de quién sea la persona o entidad que efectúe el pago material de dichos servicios.
En este sentido, el apartado uno del artículo 88 de la Ley 37/1992 establece que “los sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente el importe del Impuesto sobre aquél para quien se realice la operación gravada, quedando éste obligado a soportarlo siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en esta Ley, cualesquiera que fueran las estipulaciones existentes entre ellos.”.
Por tanto, el destinatario de la operación se debe determinar según los criterios anteriores, sin que de la información aportada en el escrito de consulta se deduzca con claridad quien es el destinatario de los servicios prestados por la agencia de viajes, pudiendo ser tanto la consultante como la universidad.
No obstante, en el caso de que la destinataria de los servicios fuese la universidad y estuviera obligada frente a la agencia de viajes al pago de la contraprestación, con independencia de quien realizase el pago material, de tal modo que la consultante, por una relación de dependencia laboral, fuera quien recibiera los servicios de inscripción y alojamiento, debería considerarse como destinataria de la operación a la universidad.
En estas circunstancias, debería expedirse una factura rectificativa en los términos del artículo 15 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, en la que constara como destinataria de las prestaciones de servicios la universidad. El mencionado precepto establece lo siguiente:
“1. Deberá expedirse una factura rectificativa en los casos en que la factura original no cumpla alguno de los requisitos que se establecen en los artículos 6 ó 7, sin perjuicio de lo establecido en el apartado 6 de este artículo.
2. Igualmente, será obligatoria la expedición de una factura rectificativa en los casos en que las cuotas impositivas repercutidas se hubiesen determinado incorrectamente o se hubieran producido las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de la Ley del Impuesto, dan lugar a la modificación de la base imponible.
No obstante, cuando la modificación de la base imponible sea consecuencia de la devolución de mercancías o de envases y embalajes que se realicen con ocasión de un posterior suministro que tenga el mismo destinatario y por la operación en la que se entregaron se hubiese expedido factura, no será necesaria la expedición de una factura rectificativa, sino que se podrá practicar la rectificación en la factura que se expida por dicho suministro, restando el importe de las mercancías o de los envases y embalajes devueltos del importe de dicha operación posterior. La rectificación se podrá realizar de este modo siempre que el tipo impositivo aplicable a todas las operaciones sea el mismo, con independencia de que su resultado sea positivo o negativo.
3. La expedición de la factura rectificativa deberá efectuarse tan pronto como el obligado a expedirla tenga constancia de las circunstancias que, conforme a los apartados anteriores, obligan a su expedición, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el Impuesto o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el artículo 80 de la Ley del Impuesto.
4. La rectificación se realizará mediante la emisión de una nueva factura en la que se haga constar los datos identificativos de la factura rectificada. Se podrá efectuar la rectificación de varias facturas en un único documento de rectificación, siempre que se identifiquen todas las facturas rectificadas. No obstante, cuando la modificación de la base imponible tenga su origen en la concesión de descuentos o bonificaciones por volumen de operaciones, así como en los demás casos en que así se autorice por el Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, no será necesaria la identificación de las facturas, bastando la determinación del período a que se refieren.
El Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria podrá autorizar otros procedimientos de rectificación de facturas, previa solicitud de los interesados, cuando quede justificado por las prácticas comerciales o administrativas del sector de actividad de que se trate.
5. La factura rectificativa deberá cumplir los requisitos que se establecen en los artículos 6 ó 7, según proceda.
Cuando lo que se expida sea una factura rectificativa, los datos a los que se refiere el artículo 6.1.f), g) y h) expresarán la rectificación efectuada. En particular, los datos que se regulan en los párrafos f) y h) del citado artículo 6.1 se podrán consignar, bien indicando directamente el importe de la rectificación, con independencia de su signo, bien tal y como queden tras la rectificación efectuada, señalando igualmente en este caso el importe de dicha rectificación.
Cuando lo que se expida sea una factura simplificada rectificativa, los datos a los que se refiere el artículo 7.1.f) y g) y, en su caso, el 7.2.b), expresarán la rectificación efectuada, bien indicando directamente el importe de la rectificación, bien tal y como quedan tras la rectificación efectuada, señalando igualmente en este caso el importe de dicha rectificación.
6. Únicamente tendrán la consideración de facturas rectificativas las que se expidan por alguna de las causas previstas en los apartados 1 y 2.
No obstante, las facturas que se expidan en sustitución o canje de facturas simplificadas expedidas con anterioridad no tendrán la condición de rectificativas, siempre que las facturas simplificadas expedidas en su día cumpliesen los requisitos establecidos en el artículo 7.1.”.
De acuerdo con lo expuesto, sólo existe obligación de expedir una factura rectificativa en los supuestos expresamente contemplados en el artículo 15 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación. En particular, y en lo que se refiere al escrito de consulta, entre las causas que motivan la expedición obligatoria de una factura rectificativa se comprende la consignación de un nuevo destinatario de la factura cuando se incurrió en un error, criterio sustentado por este Centro directivo, entre otras, en la contestación vinculante número V1792-06, de fecha 7 de septiembre de 2006.
Debe señalarse que es causa de rectificación de las facturas la consignación errónea de cualquier dato o requisito obligatorio que se consigne en las mismas, como pudiera ser el caso de los datos de identificación del destinatario como podría suceder en la factura a la que se refiere el escrito de consulta. Por tanto, en caso de que se haya consignado de manera incorrecta la identificación del destinatario de la factura, la agencia de viajes deberá expedir una factura rectificativa que deberá constar en serie específica de factura.
3.- La Ley 25/2013, de 27 de diciembre, de impulso de la factura electrónica y creación del registro contable de facturas en el Sector Público (BOE de 28 de diciembre), incluye medidas dirigidas a mejorar la protección de los proveedores favoreciendo el uso de la factura electrónica y su gestión y tramitación telemática, tal y como dispone en su preámbulo, entre las que se encuentra el establecimiento de la obligación de presentación en un registro administrativo de las facturas expedidas por los servicios que presten o bienes que entreguen a una Administración Pública en el marco de cualquier relación jurídica.
Así, el artículo 4 de la citada ley 25/2013 regula el uso de la factura electrónica en el sector público y dispone lo siguiente:
“1. Todos los proveedores que hayan entregado bienes o prestado servicios a la Administración Pública podrán expedir y remitir factura electrónica. En todo caso, estarán obligadas al uso de la factura electrónica y a su presentación a través del punto general de entrada que corresponda, las entidades siguientes:
a) Sociedades anónimas;
b) Sociedades de responsabilidad limitada;
c) Personas jurídicas y entidades sin personalidad jurídica que carezcan de nacionalidad española;
d) Establecimientos permanentes y sucursales de entidades no residentes en territorio español en los términos que establece la normativa tributaria;
e) Uniones temporales de empresas;
f) Agrupación de interés económico, Agrupación de interés económico europea, Fondo de Pensiones, Fondo de capital riesgo, Fondo de inversiones, Fondo de utilización de activos, Fondo de regularización del mercado hipotecario, Fondo de titulización hipotecaria o Fondo de garantía de inversiones.
No obstante, las Administraciones Públicas podrán excluir reglamentariamente de esta obligación de facturación electrónica a las facturas cuyo importe sea de hasta 5.000 euros y a las emitidas por los proveedores a los servicios en el exterior de las Administraciones Públicas hasta que dichas facturas puedan satisfacer los requerimientos para su presentación a través del Punto general de entrada de facturas electrónicas, de acuerdo con la valoración del Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas, y los servicios en el exterior dispongan de los medios y sistemas apropiados para su recepción en dichos servicios.
2. Todos los proveedores tienen derecho a ser informados sobre el uso de la factura electrónica a través del órgano, organismo público o entidad que determine cada Administración Pública.”.
De la información aportada se deduce que la agencia de viajes es una sociedad y, por tanto, conforme al precepto anterior, si tiene la consideración de sociedad anónima o de responsabilidad limitada, estará obligada al uso de la factura electrónica en su relación con la Administración Pública. En este sentido, el artículo 2 de la Ley 25/2013 dispone que:
“1. Lo previsto en la presente Ley será de aplicación a las facturas emitidas en el marco de las relaciones jurídicas entre proveedores de bienes y servicios y las Administraciones Públicas.
2. A los efectos de lo previsto en esta Ley tendrán la consideración de Administraciones Públicas los entes, organismos y entidades a que se refiere el artículo 3.2 del Texto Refundido de la Ley de Contratos del Sector Público, aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2011, de 14 de noviembre, así como las mutuas de accidentes de trabajo y enfermedades profesionales de la Seguridad Social, en el ejercicio de su función colaboradora en la gestión de la Seguridad Social.”.
Desde el día 8 de marzo de 2018, la Ley 9/2017, de 8 de noviembre, de Contratos del Sector Público (BOE de 9 de noviembre de 2017) ha derogado el Real Decreto Legislativo 3/2011. Así, el artículo 3.1.c) de ambos textos legales incluye dentro del ámbito objetivo de aplicación, como integrantes del Sector Publico, a las universidades públicas.
Asimismo, el artículo 8 de la Ley 25/2013 dispone que:
“1. Cada uno de los sujetos incluidos en el ámbito de aplicación de esta Ley, dispondrán de un registro contable de facturas que facilite su seguimiento, cuya gestión corresponderá al órgano o unidad administrativa que tenga atribuida la función de contabilidad.
2. Dicho registro contable de facturas estará interrelacionado o integrado con el sistema de información contable.”.
Por su parte, el artículo 9 de la misma Ley 25/2013 regula el procedimiento para la tramitación de las facturas y dispone:
“1. El registro administrativo en el que se reciba la factura la remitirá inmediatamente a la oficina contable competente para la anotación en el registro contable de la factura.
(…)
2. La anotación de la factura en el registro contable de facturas dará lugar a la asignación del correspondiente código de identificación de dicha factura en el citado registro contable. En el caso de las facturas electrónicas dicho código será automáticamente asignado y comunicado inmediatamente a los Puntos generales de entrada de facturas electrónicas con los que esté interconectado el registro contable, pudiendo rechazarse la factura en esta fase solamente cuando no se cumplan los requisitos previstos en esta Ley y su normativa básica de desarrollo.
(…).”.
Por tanto, si el destinatario de las facturas emitidas por la agencia de viajes es la universidad pública y conforme a lo indicado previamente es obligatoria la expedición de factura electrónica, la misma deberá ser incluida en el registro contable de facturas indicado en el artículo 8 de la Ley 25/2013.
4.- En relación con las demás cuestiones planteadas, debe señalarse que, de conformidad con los artículos 85, 88 y 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del 18 de diciembre), así como los artículos 63 a 68 del Reglamento general de las actuaciones y procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (BOE del 5 de septiembre), relativos a la información y asistencia tributaria y, en concreto, a las consultas tributarias escritas, este Centro Directivo es competente para la contestación a las consultas tributarias escritas respecto del “régimen y la clasificación o calificación tributaria” que en su caso corresponda a los obligados tributarios consultantes.
Por lo tanto, este Centro directivo no es competente para resolver las dudas suscitas que no forman parte del ámbito propio de las consultas tributarias al no tratarse de una consulta relativa al régimen, clasificación o calificación tributaria que pudiera corresponderle al consultante.
5 - Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.