En primer lugar, es preciso señalar que, la presente contestación parte de la hipótesis de que se cumplen los requisitos para generar y aplicar la deducción por la producción y exhibición de espectáculos en vivo de artes escénicas y musicales, así como su mecanismo de aprovechamiento por el financiador, de acuerdo con lo previsto en los artículos 36.3 y 39.7 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS) a los únicos efectos de contestar a las cuestiones formuladas en el escrito de consulta, sin entrar a valorar la aplicabilidad de dichos preceptos. No obstante, esto es una cuestión de hecho que deberá probarse por cualquier medio válido en Derecho ante los órganos de la Administración Tributaria.
Al respecto, el artículo 36.3 de la LIS establece que:
“3. Los gastos realizados en la producción y exhibición de espectáculos en vivo de artes escénicas y musicales tendrán una deducción del 20 por ciento.
La base de la deducción estará constituida por los costes directos de carácter artístico, técnico y promocional incurridos en las referidas actividades.
La deducción generada en cada período impositivo no podrá superar el importe de 500.000 euros por contribuyente.
Para la aplicación de esta deducción, será necesario el cumplimiento de los siguientes requisitos:
a) Que el contribuyente haya obtenido un certificado al efecto, en los términos que se establezcan por Orden Ministerial, por el Instituto Nacional de las Artes Escénicas y de la Música.
b) Que, de los beneficios obtenidos en el desarrollo de estas actividades en el ejercicio en el que se genere el derecho a la deducción, el contribuyente destine al menos el 50 por ciento a la realización de actividades que dan derecho a la aplicación de la deducción prevista en este apartado. El plazo para el cumplimiento de esta obligación será el comprendido entre el inicio del ejercicio en que se hayan obtenido los referidos beneficios y los 4 años siguientes al cierre de dicho ejercicio.
La base de esta deducción se minorará en el importe de las subvenciones recibidas para financiar los gastos que generen el derecho a la misma. El importe de la deducción, junto con las subvenciones percibidas por el contribuyente, no podrá superar el 80 por ciento de dichos gastos.”
Por su parte, el artículo 39.7 de la LIS señala que:
“7. El contribuyente que participe en la financiación de producciones españolas de largometrajes, cortometrajes cinematográficos, series audiovisuales de ficción, animación o documental, o en la producción y exhibición de espectáculos en vivo de artes escénicas y musicales realizadas por otros contribuyentes, podrá aplicar las deducciones previstas en los apartados 1 y 3 del artículo 36 de esta ley, en las condiciones y términos en ellos señalados, determinándose su importe en las mismas condiciones que se hubieran aplicado al productor, siempre que hayan sido generadas por este último, cuando aporte cantidades destinadas a financiar la totalidad o parte de los costes de la producción, así como los gastos para la obtención de copias, publicidad y promoción a cargo del productor hasta el límite del 30 % de los costes de producción, sin adquirir derechos de propiedad intelectual o de otra índole respecto de los resultados de las producciones o espectáculos, cuya propiedad deberá ser en todo caso del productor.
Las cantidades para financiar costes de producción podrán aportarse en cualquier fase de la producción, con carácter previo o posterior al momento en que el productor incurra en los citados costes de producción, y hasta la obtención de los certificados a que se refiere la letra a’) del apartado 1 o a la letra a) del apartado 3 del artículo 36 de esta ley, según proceda. Las cantidades para financiar gastos para obtención de copias, publicidad y promoción a cargo del productor a que se refiere el apartado anterior podrán aportarse con carácter previo o posterior al momento en que el productor incurra en los citados gastos, pero nunca después del período impositivo en que el productor incurra en los mismos.
El importe máximo de la deducción generada por el productor que el contribuyente que participe en la financiación podrá aplicar será el resultado de multiplicar por 1,20 el importe de las cantidades que este último haya aportado para financiar los citados costes de producción o los gastos para la obtención de copias, publicidad y promoción a cargo del productor a que se refieren los párrafos anteriores. El exceso de deducción podrá ser aplicado por el productor que haya generado el derecho a la misma.
El productor y los contribuyentes que participen en la financiación de la producción deberán suscribir uno o más contratos de financiación, que podrán firmarse asimismo en cualquier fase de la producción, que contengan, entre otros, los siguientes extremos:
a) Identidad de los contribuyentes que participan en la producción y en la financiación.
b) Descripción de la producción.
c) Presupuesto de la producción con descripción detallada de los gastos y, en particular, de los que se vayan a realizar en territorio español. También se incluirán el presupuesto de los gastos para obtención de copias, publicidad y promoción a cargo del productor con descripción detallada de los que se vayan a realizar en territorio español.
d) Forma de financiación de la producción y de los gastos para la obtención de copias, publicidad y promoción a cargo del productor, especificando separadamente las cantidades que aporte el productor, las que aporte el contribuyente que participe en su financiación y las que correspondan a subvenciones y otras medidas de apoyo.
Para la aplicación de la deducción será necesario que el contribuyente que participe en la financiación presente el contrato de financiación y certificación del cumplimiento de los requisitos señalados en las letras a’) y b’) del apartado 1 o del requisito establecido en la letra a) del apartado 3 del artículo 36 de esta ley, según corresponda, en una comunicación a la Administración tributaria, suscrita tanto por el productor como por el contribuyente que participa en la financiación de la producción, con anterioridad a la finalización del período impositivo en que este último tenga derecho a aplicar la deducción.
Lo dispuesto en este apartado no resultará de aplicación cuando el contribuyente que participa en la financiación esté vinculado, en el sentido del artículo 18 de esta ley, con el contribuyente que genere el derecho a la deducción prevista en los apartados 1 y 3 del artículo 36 de esta ley.
La aplicación de la deducción por el contribuyente que participa en la financiación será incompatible, total o parcialmente, con la deducción a la que tendría derecho el productor por aplicación de lo dispuesto en los apartados 1 y 3 del artículo 36 de esta ley.
El importe de la deducción que aplique el contribuyente que participa en la financiación deberá tenerse en cuenta a los efectos de la aplicación del límite conjunto del 25 por ciento establecido en el apartado 1 del artículo 39 de esta ley. No obstante, dicho límite se elevará al 50 por ciento cuando el importe de la deducción prevista en los apartados 1 y 3 del artículo 36 de esta ley, que corresponda al contribuyente que participa en la financiación, sea igual o superior al 25 por ciento de su cuota íntegra minorada en las deducciones para evitar la doble imposición internacional y las bonificaciones.”
En el escrito de consulta se plantea, en primer lugar, cuál es el importe máximo de la deducción regulada en el artículo 36.3 de la LIS que la entidad consultante, que tiene su domicilio fiscal en las islas Canarias, podría generar. Asimismo, en el escrito de consulta se indica que la producción se efectúa en las islas Canarias y que la consultante tiene previsto pagar gastos de carácter artístico, técnico o promocional por importe de 500.000 euros. Al respecto, se parte de la hipótesis de que la totalidad de los gastos de la producción forman parte de la base de la deducción a que se refiere el artículo 36.3 de la LIS y que la totalidad de estos se realizan en dicho territorio. No obstante, esto es también una cuestión de hecho que deberá probarse por cualquier medio válido en Derecho ante los órganos de la Administración Tributaria.
De conformidad con lo anterior, es preciso traer a colación lo dispuesto en el artículo 94 de la Ley 20/1991, de 7 de junio, de modificación de los aspectos fiscales del Régimen Económico Fiscal de Canarias (en adelante, Ley 20/1991), según redacción dada por la disposición adicional cuarta de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de Modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, que establece que:
“1. Las Sociedades y demás Entidades jurídicas sujetas al Impuesto sobre Sociedades, con domicilio fiscal en Canarias, podrán acogerse a partir del primer ejercicio económico cerrado con posterioridad a 31 de diciembre de 1991, y en relación a las inversiones realizadas y que permanezcan en el Archipiélago al régimen de deducción previsto en el artículo 26 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, de acuerdo con las siguientes peculiaridades:
a) Los tipos aplicables sobre las inversiones realizadas serán superiores en un 80 por 100 a los del régimen general, con un diferencial mínimo de 20 puntos porcentuales.
b) Deducción por inversión en Canarias, tendrá por límite máximo el porcentaje que a continuación se indica de la cuota líquida resultante de minorar la cuota íntegra en el importe de las deducciones por doble imposición y, en su caso, las bonificaciones previstas en el artículo 25 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobreSociedades. Tal porcentaje será siempre superior en un 80 % al que para cada modificación de la deducción por inversiones se fije en el régimen general con un diferencial mínimo de 35 puntos porcentuales. No obstante, en las islas de La Palma, La Gomera y El Hierro, el tope mínimo del 80 % se incrementará al 100 % y el diferencial mínimo pasará a 45 puntos porcentuales cuando la normativa comunitaria de ayudas de estado así lo permita y se trate de inversiones contempladas en laLey 2/2016, de 27 de septiembre y demás leyes de medidas para la ordenación de la actividad económica de estas islas.
2. El régimen de deducción por inversiones del presente artículo será de aplicación a las Sociedades y demás Entidades jurídicas que no tengan su domicilio fiscal en Canarias, respecto de los establecimientos permanentes situados en este territorio y siempre que las inversiones correspondientes se realicen y permanezcan en el Archipiélago.
En este caso el límite máximo de deducción sobre la cuota líquida a que se refiere la letra b) del número 1 anterior, se aplicará con independencia del que corresponda por las inversiones acogidas al régimen general.
Igual criterio se seguirá respecto a las inversiones realizadas en territorio peninsular o Islas Baleares, mediante establecimientos permanentes, por las Entidades domiciliadas en Canarias.
Asimismo, dicho régimen de deducción por inversiones será de aplicación a las personas físicas que realicen actividades empresariales o profesionales en Canarias, con los mismos condicionantes y restricciones que establezca la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas para la aplicación a los sujetos pasivos de dicho Impuesto de los incentivos o estímulos a la inversión establecidos en el Impuesto sobre Sociedades.
3. Además de los elementos que dan derecho a la deducción en el régimen general, las inversiones podrán efectuarse igualmente en elementos de activo fijo usados, que no hubieran gozado anteriormente de la deducción por inversiones en el resto del territorio nacional, cuando supongan una evidente mejora tecnológica para la empresa, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente.
4. En lo que no se oponga a lo establecido en los números anteriores del presente artículo, se estará a lo dispuesto en la normativa general de la deducción para inversiones regulada en la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades y disposiciones complementarias.”
Por su parte, la disposición adicional decimocuarta de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de Modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias (en adelante, Ley 19/1994), límites de las deducciones por inversiones en producciones cinematográficas, series audiovisuales y espectáculos en vivo de artes escénicas y musicales realizadas en Canarias, señala lo siguiente:
“ (…)
El importe de la deducción por gastos realizados en la producción y exhibición de espectáculos en vivo de artes escénicas y musicales a que se refiere el apartado 3 del artículo 36 de la Ley 27/2014 no podrá ser superior al resultado de incrementar en un 80 por cien el importe máximo a que se refiere dicho artículo cuando se trate de gastos realizados en Canarias.”
Finalmente, la disposición transitoria cuarta de la Ley 19/1994, establece que:
“En el supuesto de supresión del Régimen General de Deducción por Inversiones regulado por la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, su aplicación futura en las islas Canarias, mientras no se establezca un sistema sustitutorio equivalente, continuará realizándose conforme a la normativa vigente en el momento de la supresión.”.
La Ley 61/1978, de 27 de diciembre fue derogada por la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, la cual a su vez ha sido derogada y sustituida por el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo. Asimismo, este último ha sido derogado por la LIS que contiene en el capítulo IV del título VI, una serie de deducciones por inversiones, aplicables también en Canarias con las especialidades establecidas en el artículo 94 de la Ley 20/1991, transcrito supra.
En el supuesto concreto planteado, si la entidad consultante, con domicilio fiscal en Canarias, tiene derecho a la aplicación de la deducción prevista en el artículo 36.3 de la LIS, el porcentaje de deducción aplicable, tratándose de un espectáculo en vivo de artes escénicas y musicales, ha de ser ha de ser superior en un 80% al porcentaje de deducción aplicable en régimen común, con un diferencial mínimo de 20 puntos porcentuales.
Asimismo, es preciso señalar que, atendiendo a lo dispuesto en la disposición adicional decimocuarta de la Ley 19/1994 anteriormente transcrita, el importe de la deducción por gastos realizados en la producción y exhibición de espectáculos en vivo de artes escénicas y musicales no puede ser superior al resultado de incrementar en un 80 por cien el importe máximo a que se refiere el artículo 36.3 de la LIS.
Por último, es preciso traer a colación el criterio expresado en la consulta V2120-24, de fecha 28 de diciembre de 2023 según el cual, “dado que tanto la Ley 20/1991 como posteriormente la Ley 19/1994 prevén la aplicación de unos tipos de deducción incrementados, con respecto a los aplicables en territorio común, con el fin de favorecer las inversiones que se realicen y permanezcan en el archipiélago canario, atendiendo a una interpretación sistemática y teleológica de la norma, en el supuesto concreto que nos ocupa, la aplicación de los tipos de deducción incrementados debe tener como finalidad incentivar la realización de gastos en Canarias.”
Así, de conformidad con lo anterior y con independencia de que la entidad consultante tenga su domicilio fiscal en Canarias, en el supuesto de que los gastos que forman parte de la base de la deducción del artículo 36.3 de la LIS no se correspondan con gastos realizados en el archipiélago canario, no cabrá aplicar los porcentajes de deducción incrementados en un 80%, con un diferencial mínimo de 20 puntos porcentuales, respecto de los aplicables en régimen común (artículo 36.3 LIS), ni los límites de aplicación de la deducción incrementados en un 80%, por cuanto la deducción no se correspondería con gastos e inversiones realizados en territorio canario.
Respecto a la segunda cuestión planteada, el contribuyente que participa en la financiación, en la medida que cumpla las condiciones y términos señalados en el artículo 39.7 de la LIS, podrá aplicar la deducción generada por la entidad productora (la entidad consultante), en los términos y con las condiciones previstas en el artículo 36.3 de la LIS, con el límite máximo que resulta de multiplicar por 1,20 el importe de las cantidades aportadas para financiar el espectáculo en vivo de artes escénicas y musicales.
Así, el artículo 39.7 de la LIS señala que: “7. El contribuyente que participe en la financiación de producciones españolas de largometrajes, cortometrajes cinematográficos, series audiovisuales de ficción, animación o documental, o en la producción y exhibición de espectáculos en vivo de artes escénicas y musicales realizadas por otros contribuyentes, podrá aplicar las deducciones previstas en los apartados 1 y 3 del artículo 36 de esta ley, en las condiciones y términos en ellos señalados, determinándose su importe en las mismas condiciones que se hubieran aplicado al productor, siempre que hayan sido generadas por este último (…).”
En consecuencia, en la medida que la entidad consultante genere la deducción del artículo 36.3 de la LIS aplicando los porcentajes de deducción incrementados en aplicación de la normativa fiscal especial canaria, el contribuyente que participa en la financiación podrá aplicar la deducción generada por la entidad consultante, determinándose su importe en las mismas condiciones que se hubieran aplicado al productor (la consultante), con el límite máximo que resulta de multiplicar por 1,20 el importe de las cantidades aportadas para financiar el espectáculo en vivo de artes escénicas y musicales. Este criterio ha sido mantenido por este Centro Directivo (aunque para la deducción prevista en el artículo 36.1 LIS) en contestación a consulta vinculante V2300-23.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.