1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”.
Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
(…)”.
En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.
(…)”.
En consecuencia, tanto la consultante como las entidades distribuidoras tienen la condición de empresario o profesional y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del Impuesto.
2.- En relación con el acuerdo de venta objeto de consulta, debe analizarse si la entrega del teléfono móvil junto con los artículos adicionales constituye una única operación a título oneroso o si, por el contrario, son operaciones independientes, en cuyo caso la entrega del teléfono sería realizada a título oneroso y la entrega de los artículos adicionales a título gratuito.
En este sentido, según el citado artículo 4 de la Ley 37/1992, una operación solo está sujeta al Impuesto cuando la misma se realiza a título oneroso. En este sentido, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea ha declarado reiteradamente, por todas, en la sentencia de 26 de septiembre de 2013, asunto C-283/12, Serebryannay vek, que una entrega de bienes o una prestación de servicios, para ser «a título oneroso», únicamente exige que exista una relación directa entre la entrega de bienes o la prestación de servicios y una contraprestación realmente recibida por el sujeto pasivo. Tal relación directa queda acreditada cuando existe entre quien efectúa la prestación y su destinatario una relación jurídica en cuyo marco se intercambian prestaciones recíprocas y la retribución percibida por quien efectúa la prestación constituye el contravalor efectivo del servicio prestado al destinatario.
En el supuesto objeto de consulta, parece que existe una relación jurídica en virtud de la cual el consultante se obliga a entregar a cambio de una contraprestación determinada terminales de teléfono móvil, así como hasta un máximo de 500 packs de artículos adicionales sin que, a estos efectos, la contraprestación acordada se vea alterada respecto de las operaciones en las que la entrega del terminal se acompañe con la entrega de los artículos adicionales.
Por tanto, se aprecia que existe una relación jurídica en el marco de la cual se intercambian prestaciones recíprocas -el consultante se obliga a entregar los terminales, así como hasta 500 packs de artículos adicionales y los distribuidores se obligan a entregar un cierto precio por los terminales- y la retribución percibida por el consultante constituye el contravalor efectivo de la entrega de bienes realizada.
En este sentido, este Centro directivo ya había establecido las circunstancias en las que las campañas 3 por 2 o similares constituyen operaciones a título oneroso, al transmitirse por el mismo precio inicial ofertado una cantidad superior de bienes, y, por tanto, derivada de una única operación onerosa, en las contestaciones vinculantes de 2 de marzo de 2017, consulta número V0555-17, y de 23 de septiembre de 2020, consulta número V2885-20. Según la primera:
“Ahora bien, debe tenerse en consideración la posibilidad de acordar descuentos o rebajas en el precio que se traducen en una mayor cantidad de producto entregado o servicio prestado por el mismo precio inicialmente ofertado para una cantidad inferior de los mismos bienes o servicios (campañas del tipo 2 por 1 o 3 por 2, u otras similares de descuentos en especie). En este supuesto, la operación no se realiza a título gratuito, no siendo un supuesto de autoconsumo, sino que estamos ante una operación realizada mediante contraprestación en la que su base imponible está constituida por el importe de la misma, según establece el artículo 78 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.”.
Adicionalmente, en sus contestaciones vinculantes de 24 de mayo de 2023, consultas número V1399-23 y V1400-23, en relación con la cesión de material de terraza en el marco de entregas de bebidas alcohólicas se señaló que:
“De acuerdo con la información suministrada en el escrito de consulta, la cesión del material de terraza objeto de consulta estaría, en todo caso, condicionada a un compromiso de adquisición y venta de los productos por parte de los fabricantes de forma que si no se adquieren los productos comercializados no se tiene acceso alguno al uso del material de terraza, existiendo, en todo caso, una base contractual, oral o escrita, que así lo acreditaría y prueba documental de dichas cesiones que permitirían llevar a cabo su concreta trazabilidad a través de los correspondientes albaranes de entrega.
(…)
De conformidad con todo lo anterior, este Centro directivo entiende que en el supuesto de hecho planteado existirían elementos indiciarios de onerosidad en la operación de cesión de los elementos integrantes del material de terraza por parte de los fabricantes a sus clientes, titulares de los establecimientos de hostelería. De esta forma, parece, a falta de otros elementos de prueba, que la citada prestación de servicios guarda un vínculo directo con los productos adquiridos por los establecimientos cesionarios en la medida que la cesión estaría íntimamente relacionada con el aumento del volumen de ventas de las entidades fabricantes de los productos comercializados, no realizándose dicha cesión con ánimo de liberalidad, sino precisamente con el objetivo de aumentar aquellas ventas.”.
En consecuencia, en el supuesto objeto de consulta parece, a falta de otros elementos de prueba, que existe también una relación jurídica contractual en cuyo marco se intercambian prestaciones recíprocas, existiendo una relación directa entre la entrega del teléfono móvil, incluyendo, en su caso, los artículos adicionales, y la contraprestación recibida, por lo que debe concluirse que dicha operación se realiza a título oneroso en las condiciones señaladas.
Por último, debe señalarse que según el artículo 79.Dos de la Ley 37/1992:
“Dos. Cuando en una misma operación y por precio único se entreguen bienes o se presten servicios de diversa naturaleza, incluso en los supuestos de transmisión de la totalidad o parte de un patrimonio empresarial, la base imponible correspondiente a cada uno de ellos se determinará en proporción al valor de mercado de los bienes entregados o de los servicios prestados.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no se aplicará cuando dichos bienes o servicios constituyan el objeto de prestaciones accesorias de otra principal sujeta al impuesto.”.
3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.