1.- Dejando al margen los beneficios fiscales establecidos en la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas para las aportaciones al patrimonio protegido de la persona con discapacidad, y los requisitos para su aplicación, al no ser objeto de la consulta realizada, en cuanto a los requisitos de información establecidos a efectos de dicho Impuesto, el artículo 104.5 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de los impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, establece:
“Los contribuyentes de este impuesto que sean titulares del patrimonio protegido regulado en la Ley 41/2003, de 18 de noviembre, de protección patrimonial de las personas con discapacidad y de modificación del Código Civil, de la Ley de Enjuiciamiento Civil y de la Normativa Tributaria con esta finalidad, deberán presentar una declaración en la que se indique la composición del patrimonio, las aportaciones recibidas, las disposiciones del patrimonio protegido realizadas durante el periodo impositivo, incluido el gasto de dinero y el consumo de bienes fungibles integrados en el patrimonio protegido, en los términos que reglamentariamente se establezcan.”
El desarrollo reglamentario de las obligaciones de información de los contribuyentes que sean titulares de patrimonios protegidos se recoge en el artículo 71 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), que dispone:
“Los contribuyentes que sean titulares de patrimonios protegidos regulados por la Ley 41/2003, de 18 de noviembre, de protección patrimonial de las personas con discapacidad y de modificación del Código Civil, de la Ley de Enjuiciamiento Civil y de la normativa tributaria, y, en caso de incapacidad de aquellos, los administradores de dichos patrimonios, deberán remitir una declaración informativa sobre las aportaciones recibidas y las disposiciones realizadas durante cada año natural en la que, además de sus datos de identificación harán constar la siguiente información:
Nombre, apellidos e identificación fiscal tanto de los aportantes como de los beneficiarios de las disposiciones realizadas.
Tipo, importe e identificación de las aportaciones recibidas así como de las disposiciones realizadas.
La presentación de esta declaración informativa se realizará dentro del mes de enero de cada año, en relación con las aportaciones y disposiciones realizadas en el año inmediato anterior.
La primera declaración informativa que se presente deberá ir acompañada de copia simple de la escritura pública de constitución del patrimonio protegido en la que figure la relación de bienes y derechos que inicialmente lo constituyeron así como de la relación detallada de las aportaciones recibidas y disposiciones realizadas desde la fecha de constitución del patrimonio protegido hasta la de la presentación de esta primera declaración.
El Ministro de Economía y Hacienda establecerá el modelo, la forma y el lugar de presentación de la declaración informativa a que se refiere este artículo, así como los supuestos en que deberá presentarse en soporte legible por ordenador o por medios telemáticos.” Dicha declaración informativa es el modelo 182 que fue aprobado por la Orden EHA/3021/2007, de 11 de octubre (BOE de 18 de octubre).
En este sentido, el artículo 4 de la citada Orden regula el objeto y contenido de la información, estableciendo en relación con los titulares de patrimonios protegidos:
“(…).
3. Los titulares de patrimonios protegidos regulados por la Ley 41/2003, de 18 de noviembre, de protección patrimonial de las personas con discapacidad y de modificación del Código Civil, de la Ley de Enjuiciamiento Civil y de la normativa tributaria, y, en caso de incapacidad de aquellos, los administradores de dichos patrimonios deberán hacer constar, además de su nombre y apellidos, la siguiente información:
a) Nombre, apellidos e identificación fiscal de los aportantes y de los beneficiarios de las disposiciones realizadas.
b) Tipo, importe e identificación de las aportaciones recibidas así como de las disposiciones realizadas en el año natural.
4. Los titulares de patrimonios protegidos o, en su caso, los administradores de dichos patrimonios, mencionados en el apartado anterior, deberán presentar conjuntamente con la primera declaración informativa, modelo 182, que se presente, bien mediante su introducción en el sobre de retorno que corresponda, o bien, de acuerdo con lo establecido en el artículo 10.2 de la presente orden cuando la declaración se presente por vía telemática, los siguientes documentos debidamente cumplimentados:
a) Copia simple de la escritura pública de constitución del patrimonio protegido en la que figure la relación de bienes y derechos que inicialmente lo constituyeron.
b) En su caso, la relación detallada de las aportaciones recibidas y disposiciones realizadas durante el período comprendido entre la fecha de constitución del patrimonio protegido y el año natural inmediato anterior, inclusive, a aquél por el que presenta esta primera declaración.”
Por otra parte, en cuanto al plazo de presentación, según el artículo 5 de la Orden EHA/3021/2007, la presentación de la declaración informativa “…se realizará en el mes de enero de cada año, en relación con los donativos, donaciones y aportaciones recibidas o disposiciones realizadas durante el año natural anterior”.
Por último, en cuanto a las cuestiones sobre el modelo 182, se sugiere que para aclarar cualquier duda sobre la forma de cumplimentar dicho modelo se dirija al Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por tratarse de un asunto de su competencia.
2.- Por lo que respecta al tratamiento de las aportaciones realizadas en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, debe indicarse que la Ley 41/2003, de 18 de noviembre, de protección patrimonial de las personas con discapacidad y de modificación del Código Civil, de la Ley de Enjuiciamiento Civil y de la Normativa Tributaria con esta finalidad (BOE de 19 de noviembre), establece en su artículo 2, lo siguiente:
“Artículo 2. Beneficiarios.
1. El patrimonio protegido de las personas con discapacidad tendrá como beneficiario, exclusivamente, a la persona en cuyo interés se constituya, que será su titular.
2. A los efectos de esta Ley únicamente tendrán la consideración de personas con discapacidad:
a) Las que presenten una discapacidad psíquica igual o superior al 33 por ciento.
b) Las que presenten una discapacidad física o sensorial igual o superior al 65 por ciento.
3. El grado de discapacidad se acreditará mediante certificado expedido conforme a lo establecido reglamentariamente o por resolución judicial firme.”.
Por su parte, el artículo 4 de dicha ley, establece en su apartado segundo lo siguiente:
“Artículo 4. Aportaciones al patrimonio protegido.
(…)
2. Cualquier persona con interés legítimo, con el consentimiento de la persona con discapacidad con el apoyo que requiera, podrá aportar bienes o derechos al patrimonio protegido. Estas aportaciones de bienes o derechos deberán realizarse siempre a título gratuito, incluso a través de pacto sucesorio en aquellas legislaciones civiles vigentes que la permitan, y no estarán sujetas a término. Las aportaciones podrán efectuarse por la persona comisaria o titular de una fiducia sucesoria en nombre del comitente ya fallecido, en los supuestos regulados en las legislaciones civiles vigentes que lo permitan.
(…).”.
A este respecto, la disposición adicional decimoctava de la LIRPF dispone lo siguiente:
“Disposición adicional decimoctava. Aportaciones a patrimonios protegidos.
Las aportaciones realizadas al patrimonio protegido de las personas con discapacidad, regulado en la Ley de protección patrimonial de las personas con discapacidad y de modificación del Código Civil, de la Ley de Enjuiciamiento Civil y de la Normativa Tributaria con esta finalidad, tendrán el siguiente tratamiento fiscal para la persona con discapacidad:
a) Cuando los aportantes sean contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, tendrán la consideración de rendimientos del trabajo hasta el importe de 10.000 euros anuales por cada aportante y 24.250 euros anuales en conjunto.
Asimismo, y con independencia de los límites indicados en el párrafo anterior, cuando los aportantes sean sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, tendrán la consideración de rendimientos del trabajo siempre que hayan sido gasto deducible en el Impuesto sobre Sociedades con el límite de 10.000 euros anuales.
A estos rendimientos les resultará de aplicación la exención prevista en la letra w) del artículo 7 de esta Ley.
Cuando las aportaciones se realicen por sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades a favor de los patrimonios protegidos de los parientes, cónyuges o personas a cargo de los empleados del aportante, únicamente tendrán la consideración de rendimiento del trabajo para el titular del patrimonio protegido.
Los rendimientos a que se refiere este párrafo a) no estarán sujetos a retención o ingreso a cuenta.
b) En el caso de aportaciones no dinerarias, la persona con discapacidad titular del patrimonio protegido se subrogará en la posición del aportante respecto de la fecha y el valor de adquisición de los bienes y derechos aportados, pero sin que, a efectos de ulteriores transmisiones, le resulte de aplicación lo previsto en la disposición transitoria novena de esta Ley.
A la parte de la aportación no dineraria sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones se aplicará, a efectos de calcular el valor y la fecha de adquisición, lo establecido en el artículo 36 de esta Ley.
c) No estará sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones la parte de las aportaciones que tenga para el perceptor la consideración de rendimientos del trabajo.”.
Por lo tanto, únicamente estará sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones la parte que exceda de los límites establecidos. Hecha esta salvedad, ha de señalarse que la Ley 41/2003 no ha introducido ninguna modificación en la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, por lo que, de acuerdo con los artículos 1 y 3.1 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (BOE de 19 de diciembre) -en adelante LISD-, los incrementos patrimoniales obtenidos a título lucrativo que tengan su causa en las aportaciones a los patrimonios protegidos reguladas en la Ley 41/2003 estarán plenamente sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que resulte aplicable ninguna exención específica. Todo ello, sin perjuicio de la aplicación, en su caso, de las exenciones y reducciones establecidas con carácter general en el impuesto o que hayan sido aprobadas por las Comunidades Autónomas, en el ejercicio de sus competencias normativas.
Por lo que respecta a la base imponible, el artículo 9 de la LISD establece lo siguiente:
“Artículo 9. Base imponible.
1. Constituye la base imponible del impuesto:
(…)
b) En las donaciones y demás transmisiones lucrativas ''inter vivos'' equiparables, el valor neto de los bienes y derechos adquiridos, entendiéndose como tal el valor de los bienes y derechos minorado por las cargas y deudas que fueren deducibles.
(…)
2. A efectos de este impuesto, salvo que resulte de aplicación alguna de las reglas contenidas en los siguientes apartados de este artículo o en los artículos siguientes, se considerará valor de los bienes y derechos su valor de mercado. No obstante, si el valor declarado por los interesados es superior al valor de mercado, esa magnitud se tomará como base imponible.
Se entenderá por valor de mercado el precio más probable por el cual podría venderse, entre partes independientes, un bien libre de cargas.
3. En el caso de los bienes inmuebles, su valor será el valor de referencia previsto en la normativa reguladora del catastro inmobiliario, a la fecha de devengo del impuesto.
No obstante, si el valor del bien inmueble declarado por los interesados es superior a su valor de referencia, se tomará aquel como base imponible.
Cuando no exista valor de referencia o este no pueda ser certificado por la Dirección General del Catastro, la base imponible, sin perjuicio de la comprobación administrativa, será la mayor de las siguientes magnitudes: el valor declarado por los interesados o el valor de mercado.
(…).”.
Por lo tanto, vista la normativa expuesta, la aportación de bienes al patrimonio protegido tributará en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas hasta un importe de 10.000 euros por aportante y de 24.250 euros por el conjunto de aportaciones, y el exceso de su valor neto, valorado conforme establece el artículo 9 de la LISD, tributará en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones como una donación.
No obstante, debe tenerse en cuenta, en lo que respecta a la parte de las aportaciones sujetas al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas como rendimiento del trabajo, que estas están exentas hasta un importe máximo anual conjunto de tres veces el indicador público de renta de efectos múltiples (artículo 7.w) de la LIRPF).
Teniendo en cuenta los datos del IPREM para 2024, que ascendería a 8.400 euros, el importe equivalente a 3 veces el IPREM ascendería a 25.200 euros.
Lo anterior implica que las aportaciones al patrimonio protegido de la persona con discapacidad realizadas en 2024 no van a tributar en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de éste.
Por último, cabe señalar que el artículo 17 de la Ley 41/2003 añadió un supuesto de exención al artículo 45.I.B) del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre), que en su número 20, que luego ha pasado a ser el 21, establece con efectos a partir del 1 de enero de 2004 lo siguiente:
“Artículo 45.
Los beneficios fiscales aplicables en cada caso a las tres modalidades de gravamen a que se refiere el artículo 1 de la presente Ley serán los siguientes:
I. (…)
B) Estarán exentas:
(…)
21. Las aportaciones a los patrimonios protegidos de las personas con discapacidad regulados en la Ley de protección patrimonial de las personas con discapacidad, de Modificación del Código Civil, de la Ley de Enjuiciamiento Civil y de la Normativa Tributaria con esta finalidad.
(…).”.
Por lo tanto, vista la normativa expuesta, en el supuesto de que al realizar una aportación a un patrimonio protegido se diese un hecho imponible en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, éste quedará exento del Impuesto.
Ahora bien, en la práctica, dado que el artículo 4.2 de la Ley 41/2003 dispone que las aportaciones deberán realizarse siempre a título gratuito, parece que esta exención desplegará plenamente sus efectos en la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales (cuota gradual o variable). Sin embargo, no resultará aplicable en la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, precisamente por falta de carácter oneroso, ni en la modalidad de operaciones societarias, por imposibilidad de que las aportaciones configuren su hecho imponible.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.