En primer lugar, es preciso señalar que el artículo 88.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT), dispone lo siguiente:
“1. Los obligados podrán formular a la Administración tributaria consultas respecto al régimen, la clasificación o la calificación tributaria que en cada caso les corresponda”.
Por tanto, de conformidad con el apartado 1 del artículo 88 de la LGT, las consultas se formularán por los obligados tributarios respecto al régimen, la clasificación o la calificación tributaria que en cada caso les corresponda, por lo que la presente contestación no entra a analizar el tratamiento tributario en sede de otros obligados tributarios distintos de la entidad consultante B.
Asimismo, la presente contestación no entra a valorar la realidad y motivación del crédito concedido por parte de la entidad B consultante a la persona física PF1, partiendo de la hipótesis de que dicho crédito es real, tal y como se asegura en el escrito de consulta.
El artículo 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), establece que:
“En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
Por otra parte, el artículo 11 de la LIS señala que:
‘’1. Los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros.
(…)
3.1.º No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto en esta Ley respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente o de forma acelerada.
(…).”
Respecto a la deducibilidad fiscal de las pérdidas por deterioro de los créditos por posible insolvencia de los deudores, el artículo 13.1 de la LIS establece lo siguiente:
“1. Serán deducibles las pérdidas por deterioro de los créditos derivadas de las posibles insolvencias de los deudores, cuando en el momento del devengo del Impuesto concurra alguna de las siguientes circunstancias:
a) Que haya transcurrido el plazo de 6 meses desde el vencimiento de la obligación.
b) Que el deudor esté declarado en situación de concurso.
c) Que el deudor esté procesado por el delito de alzamiento de bienes.
d) Que las obligaciones hayan sido reclamadas judicialmente o sean objeto de un litigio judicial o procedimiento arbitral de cuya solución dependa su cobro.
No serán deducibles las siguientes pérdidas por deterioro de créditos:
(…)
2.º Las correspondientes a créditos adeudados por personas o entidades vinculadas, salvo que estén en situación de concurso y se haya producido la apertura de la fase de liquidación por el juez, en los términos establecidos en la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal.
(…)”.
En cuanto a los supuestos en los que existe vinculación, se encuentran regulados en el artículo 18.2 de la LIS en los siguientes términos:
“2. Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes:
a) Una entidad y sus socios o partícipes.
b) Una entidad y sus consejeros o administradores, salvo en lo correspondiente a la retribución por el ejercicio de sus funciones.
c) Una entidad y los cónyuges o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado de los socios o partícipes, consejeros o administradores.
d) Dos entidades que pertenezcan a un grupo.
e) Una entidad y los consejeros o administradores de otra entidad, cuando ambas entidades pertenezcan a un grupo.
(…)
En los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación de los socios o partícipes con la entidad, la participación deberá ser igual o superior al 25 por ciento. La mención a los administradores incluirá a los de derecho y a los de hecho.
Existe grupo cuando una entidad ostente o pueda ostentar el control de otra u otras según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas”.
En línea con lo anterior, puede señalarse con carácter general, que todo gasto contable será gasto fiscalmente deducible, a efectos del Impuesto sobre Sociedades, siempre que cumpla las condiciones legalmente establecidas, en términos de inscripción contable, imputación con arreglo a devengo, y justificación documental, siempre que no tenga la consideración de gasto fiscalmente no deducible por aplicación de algún precepto específico establecido en la LIS.
Tratándose de pérdidas por deterioro de créditos derivadas de las posibles insolvencias de los deudores, el gasto contable tendrá la consideración de fiscalmente deducible en la medida que se cumpla alguna de las circunstancias contenidas en las letras a) a d) del apartado 1 del artículo 13 de la LIS, previamente transcrito, y siempre que no concurra ninguna de las situaciones recogidas en los números 1º a 3º del mismo precepto.
En el escrito de consulta no se hace referencia a la relación existente entre las personas físicas PF1 y PF2. No obstante lo anterior, de la información que acompaña al escrito de consulta se desprende que la relación entre ambas personas físicas es una relación de parentesco directo de primer grado en línea recta ascendente/descendente por consanguinidad. Se partirá de la presunción de que así es, y que por tanto ambas personas físicas mantienen la relación familiar apuntada.
Así, en la medida que se haya dotado contablemente un deterioro del crédito que se ostenta frente a PF1 o, frente a PF2 por sucesión, de acuerdo con la normativa contable que resulte aplicable y en el ejercicio de su devengo, circunstancias a la que no se hace referencia en el escrito de consulta, su deducibilidad dependerá de que se cumpla lo previsto en el artículo 13 de la LIS, parcialmente transcrito supra.
Adicionalmente, tal como se ha señalado, en el escrito de consulta no se informa sobre si, respecto al crédito sobre el que se consulta, se ha dotado contablemente por la entidad consultante B deterioro alguno.
Al respecto, de conformidad con la información prevista en el escrito de consulta, la presente contestación parte de la hipótesis de que no se ha procedido a dotar deterioro contable alguno ni en relación con el crédito que ostentaba frente a PF1 ni sobre el que se ostentaría frente a PF2 por sucesión. Asimismo, se parte de la hipótesis de que no existen diferencias entre el valor contable y fiscal del crédito objeto de consulta, en la medida que no se indica nada al respecto en el escrito de consulta.
En consecuencia, en la medida en que la entidad consultante B proceda a registrar la baja definitiva del crédito que se ostentaba frente a PF1, de acuerdo con la normativa contable que resulte de aplicación, la pérdida registrada contablemente resultaría fiscalmente deducible sin que haya que realizar ningún ajuste al resultado contable para determinar la base imponible.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.