1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”.
Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
(…).”.
En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.
2.- En relación con la anterior, se plantea si la consultante, por el hecho de adquirir una cartera de créditos deteriorada que va a proceder a gestionar a través de un tercero, asume la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
En relación con la adquisición de carteras de créditos a terceros por parte de la consultante y su posterior gestión de cobro por la misma debe señalarse que este Centro directivo ha manifestado, entre otras, en la contestación vinculante de 13 de febrero de 2006, número V0259-06, que “en lo que referente a la operación de compra de créditos realizada por la entidad consultante, el artículo 20.Uno.18º.e) de la Ley del impuesto dispone que estará exenta la transmisión de préstamos o créditos.
La entidad consultante adquiere una serie de créditos que las empresas proveedoras tienen contra las empresas clientes. Esta cesión de créditos se encuentra exenta, según lo establecido anteriormente. La operación por la que la entidad consultante cobra los créditos que ahora ella posee frente a las empresas clientes, con el lógico beneficio, no implica la existencia de hecho imponible alguno en el ámbito del impuesto, pues sólo representa la obtención de la contraprestación correspondiente a una operación que se había declarado exenta con anterioridad.”.
Por tanto, según lo expuesto, debe considerarse que el cobro de los créditos deteriorados adquiridos por la entidad consultante no constituyen operaciones que formen parte del ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido ni determinarían la realización de ningún hecho imponible del mismo. Por tanto, la consultante no tendrá la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido por esta actividad realizada fuera del ámbito de este.
3.- Del escrito de consulta resulta también que una filial de la entidad consultante va a prestarle servicios de gestión de cobro de los créditos adquiridos.
En estas circunstancias, debe señalarse que el artículo 20.Uno.18º de la Ley 37/1992 establece la exención del Impuesto en relación con una serie de operaciones financieras. No obstante, la letra a) y h) de dicho artículo disponen que los servicios de gestión de cobro de créditos, letras de cambio o demás documentos que se hayan recibido en gestión de cobro no se encontrarán exentos del Impuesto.
Por tanto, los servicios de gestión de cobro son servicios sujetos y no exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Una vez determinada la sujeción al Impuesto de tales servicios, la consultante se cuestiona la deducibilidad de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas por ella por dichos servicios de gestión de cobro.
El derecho a deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado por el sujeto pasivo se encuentra regulado en el Título VIII de la Ley 37/1992, artículos 92 a 114.
En particular, el apartado uno, del artículo 94 de la Ley del Impuesto dispone lo siguiente:
“Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:
1º. Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto que se indican a continuación:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
b) Las prestaciones de servicios cuyo valor esté incluido en la base imponible de las importaciones de bienes, de acuerdo con lo establecido en el artículo 83 de esta Ley.
c) Las operaciones exentas en virtud de lo dispuesto en los artículos 20 bis, 21, 22, 23, 24 y 25 de esta Ley, así como las demás exportaciones definitivas de bienes fuera de la Comunidad que no se destinen a la realización de las operaciones a que se refiere el número 2º de este apartado.
d) Los servicios prestados por agencias de viajes que estén exentos del Impuesto en virtud de lo establecido en el artículo 143 de esta Ley.
2º. Las operaciones realizadas fuera del territorio de aplicación del Impuesto que originarían el derecho a la deducción si se hubieran efectuado en el interior del mismo.
3º. Las operaciones de seguro, reaseguro, capitalización y servicios relativos a las mismas, así como las bancarias o financieras, que estarían exentas si se hubiesen realizado en el territorio de aplicación del Impuesto, en virtud de lo dispuesto en el artículo 20, apartado uno, números 16º y 18º de esta Ley, siempre que el destinatario de tales prestaciones esté establecido fuera de la Comunidad o que las citadas operaciones estén directamente relacionadas con exportaciones fuera de la Comunidad y se efectúen a partir del momento en que los bienes se expidan con tal destino, cualquiera que sea el momento en que dichas operaciones se hubiesen concertado.
A efectos de lo dispuesto en el párrafo anterior, las personas o entidades que no tengan la condición de empresarios o profesionales se considerarán no establecidas en la Comunidad cuando no esté situado en dicho territorio ningún lugar de residencia habitual o secundaria, ni el centro de sus intereses económicos, ni presten con habitualidad en el mencionado territorio servicios en régimen de dependencia derivados de relaciones laborales o administrativas.”.
De acuerdo con dicho artículo, el derecho a la deducción en el Impuesto sobre el Valor Añadido queda condicionado a la realización de alguna de las operaciones recogidas en el mismo.
Del escrito de consulta resulta que la entidad consultante no realiza operaciones sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido pues, tal y como se ha señalado en el apartado 2 de esta contestación, las operaciones que realiza se refieren exclusivamente a la adquisición de carteras de créditos deterioradas que espera cobrar en un futuro. De estas operaciones, que se derivan de la propia titularidad del crédito adquirido y que tienen por objeto su cobro, no va a derivarse la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios por la consultante titular del mismo. En tal inteligencia puede concluirse que la consultante que no tiene la condición de empresario o profesional y sujeto pasivo del Impuesto respecto de esta actividad, no tendrá derecho a la deducción de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas relacionadas con dichas operaciones.
Esta conclusión ya fue recogida por este Centro directivo en su contestación vinculante de 13 de junio de 2022, número V1335-22.
4.- Por otra parte, la consultante se cuestiona cuáles serían las consecuencias en el supuesto de que se acogiera al régimen especial del grupo de entidades en su modalidad avanzada.
El régimen especial del grupo de entidades se introdujo en la normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido a través de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal, incorporando de esa forma al Derecho interno la posibilidad que ofrece el artículo 11 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, precepto que establece lo siguiente:
“Artículo 11.
Previa consulta al Comité consultivo del Impuesto sobre el Valor Añadido (denominado en lo sucesivo «Comité del IVA»), cada Estado miembro podrá considerar como un solo sujeto pasivo a las personas establecidas en el territorio de ese mismo Estado miembro que gocen de independencia jurídica, pero que se hallen firmemente vinculadas entre sí en los órdenes financiero, económico y de organización.
Un Estado miembro que ejerza la facultad contemplada en el párrafo primero podrá adoptar todas las medidas necesarias para evitar que la aplicación de dicha disposición haga posibles el fraude o la evasión fiscales.”.
La transposición concreta del referido precepto comunitario se realizó a través de la introducción de los artículos 163 quinquies a 163 nonies de la Ley 37/1992, y cuya entrada en vigor tuvo lugar el 1 de enero de 2008.
En este sentido, el artículo 163 quinquies de la Ley 37/1992 establece que “podrán aplicar el régimen especial del grupo de entidades los empresarios o profesionales que formen parte de un grupo de entidades. Se considerará como grupo de entidades el formado por una entidad dominante y sus entidades dependientes, siempre que las sedes de actividad económica o establecimientos permanentes de todas y cada una de ellas radiquen en el territorio de aplicación del Impuesto. Ningún empresario o profesional podrá formar parte simultáneamente de más de un grupo de entidades.”.
Con dicho planteamiento general, el apartado dos del mismo precepto legal define específicamente qué se considera como entidad dominante y como entidad dependiente, señalando a tales efectos los siguientes requisitos:
“Dos. Se considerará como entidad dominante aquella que cumpla los requisitos siguientes:
a) Que tenga personalidad jurídica propia. No obstante, los establecimientos permanentes ubicados en el territorio de aplicación del Impuesto podrán tener la condición de entidad dominante respecto de las entidades cuyas participaciones estén afectas a dichos establecimientos, siempre que se cumplan el resto de requisitos establecidos en este apartado.
b) Que tenga una participación, directa o indirecta, de al menos el 50 por ciento del capital de otra u otras entidades.
c) Que dicha participación se mantenga durante todo el año natural.
d) Que no sea dependiente de ninguna otra entidad establecida en el territorio de aplicación del Impuesto que reúna los requisitos para ser considerada como dominante.
Tres. Se considerará como entidad dependiente aquella que, constituyendo un empresario o profesional distinto de la entidad dominante, se encuentre establecida en el territorio de aplicación del Impuesto y en la que la entidad dominante posea una participación que reúna los requisitos contenidos en las letras b) y c) del apartado anterior. En ningún caso un establecimiento permanente ubicado en el territorio de aplicación del Impuesto podrá constituir por sí mismo una entidad dependiente.”.
En relación con el nivel avanzado del referido régimen especial y por lo que respecta al criterio que debe seguirse para la imputación de las cuotas del Impuesto por la adquisición de bienes y servicios por los que se soportó el mismo, el artículo 163 octies de la Ley 37/1992 dispone lo siguiente en sus apartados uno y tres:
"Artículo 163 octies. Contenido del régimen especial del grupo de entidades.
Uno. Cuando se ejercite la opción que se establece en el artículo 163 sexies.cinco de esta Ley, la base imponible de las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto entre entidades de un mismo grupo que apliquen el régimen especial regulado en este Capítulo estará constituida por el coste de los bienes y servicios utilizados directa o indirectamente, total o parcialmente, en su realización y por los cuales se haya soportado o satisfecho efectivamente el Impuesto. Cuando los bienes utilizados tengan la condición de bienes de inversión, la imputación de su coste se deberá efectuar por completo dentro del período de regularización de cuotas correspondientes a dichos bienes que establece el artículo 107, apartados uno y tres, de esta Ley.
(…)
Tres. Cuando se ejercite la opción que se establece en el artículo 163 sexies.cinco de esta Ley, las operaciones a que se refiere el apartado uno de este artículo constituirán un sector diferenciado de la actividad, al que se entenderán afectos los bienes y servicios utilizados directa o indirectamente, total o parcialmente, en la realización de las citadas operaciones y por los cuales se hubiera soportado o satisfecho efectivamente el Impuesto.
Los empresarios o profesionales podrán deducir íntegramente las cuotas soportadas o satisfechas por la adquisición de bienes y servicios destinados directa o indirectamente, total o parcialmente, a la realización de estas operaciones, siempre que dichos bienes y servicios se utilicen en la realización de operaciones que generen el derecho a la deducción conforme a lo previsto en el artículo 94 de esta Ley. Esta deducción se practicará en función del destino previsible de los citados bienes y servicios, sin perjuicio de su rectificación si aquél fuese alterado.”.
La normativa española, al trasponer el régimen especial del grupo de entidades al ordenamiento jurídico interno ha establecido un régimen especial cuya finalidad consiste, en última instancia, en establecer un sistema que permita tratar como sujeto pasivo único a un grupo de entidades.
Este objetivo se consigue mediante la refacturación o imputación del coste de los bienes y servicios en las operaciones intragrupo de modo que el valor añadido solo sea gravado cuando las entidades del grupo se relacionan con terceros. En efecto, la refacturación de las operaciones intragrupo a coste impide que se grave el valor añadido de las mismas, gravamen que queda retrasado hasta el momento en que tales entidades del grupo se relacionen con terceros consiguiendo así un efecto equivalente a la no sujeción de las operaciones intragrupo.
En esta inteligencia puede concluirse que, en el caso de que se aplicará el régimen especial del grupos de entidades en su nivel avanzado, la base imponible de las operaciones intragrupo, en particular la base imponible del servicio de gestión de cobro prestado por la filial a la consultante, estará constituida por el coste de los bienes y servicios utilizados en la realización de tales operaciones y por los que la filial hubiese soportado o satisfecho el Impuesto sobre el Valor Añadido en la adquisición de bienes o servicios a otros empresarios o profesionales para la prestación de estos servicios a la consultante.
Con independencia de lo anterior, tal y como se ha señalado en los apartados anteriores de esta contestación, la entidad consultante no podrá deducir el Impuesto soportado en esa operación intragrupo por no tener la condición de empresario o profesional en relación con estas operaciones.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.