Al tratarse de rendimientos que percibe un residente en España procedentes de otro país, en este caso, Polonia, habrá que estar a lo dispuesto en el Convenio entre el Gobierno de España y el Gobierno de la República Popular de Polonia para evitar la doble imposición con respecto a los impuestos sobre la renta y el capital, hecho en Madrid el 15 de noviembre de 1979 y su Protocolo anejo. (“Boletín Oficial del Estado” de 15 de junio de 1982), en adelante, el Convenio hispano polaco y a la normativa interna española.
Este Convenio ha sido modificado por el Convenio Multilateral para aplicar las medidas relacionadas con los tratados fiscales para prevenir la erosión de las bases imponibles y el traslado de beneficios, hecho en París el 24 de noviembre de 2016, firmado por España y Polonia el 7 de junio de 2017 (BOE de 22 de diciembre de 2021), en adelante, IML.
El artículo 6, Rentas de bienes inmuebles, del Convenio hispano polaco establece:
“1. La renta de los bienes inmuebles, comprendida la de la agricultura y la silvicultura, podrá ser gravada en el Estado Contratante en el cual radicaren tales bienes.
2. La expresión “bienes inmuebles” se definirá de conformidad con la legislación del Estado Contratante en el cual radicaren los bienes en cuestión. En todo caso la expresión incluirá los bienes accesorios de los bienes inmuebles, el ganado y los aperos utilizados en la agricultura y la silvicultura, los derechos a los cuales fueren aplicables las disposiciones de la legislación general referente a los bienes inmuebles, los derechos de usufructo sobre bienes inmuebles, y los derechos sobre remuneraciones variables o fijas satisfechas en contraprestación por la explotación de yacimientos minerales, fuentes y otros recursos naturales, o por el derecho a tal explotación. Los buques, embarcaciones y aviones no se considerarán bienes inmuebles.
3. Lo dispuesto en el apartado 1 se aplicará a las rentas del uso directo, cesión en arriendo u otra forma de uso de bienes inmuebles.
4. Lo dispuesto en los apartados 1 y 3 se aplicará asimismo a la renta de los bienes inmuebles de una Empresa y a la renta de bienes inmuebles utilizados para la prestación de servicios profesionales”.
De acuerdo con el apartado 3 del artículo 6 del Convenio hispano polaco transcrito, a las rentas derivadas del arrendamiento de los bienes inmuebles situados en Polonia se les aplica el apartado 6.1 del citado artículo, que prevé la tributación compartida entre el estado de residencia y el estado donde están situados los inmuebles, en este caso, España y Polonia respectivamente. Por lo tanto, las rentas derivadas del alquiler del inmueble podrán ser gravadas en ambos estados.
A la ganancia patrimonial producida por la venta del inmueble le es de aplicación el artículo 13 del Convenio hispano polaco, reemplazado en parte por el apartado 4 del artículo 9 del IML.
A continuación, se reproduce el artículo 13 del Convenio hispano polaco junto con el apartado 4 del artículo 9 del IML. La parte reemplazada del Convenio se incluye entre corchetes precedida de una referencia a la disposición del IML que las sustituye. A su vez, la disposición del IML no se reproduce literalmente, sino que se ha adaptado para facilitar su comprensión. Las partes modificadas se incluyen entre corchetes:
“1. Las ganancias de la venta de bienes inmuebles, tal como se definen en el apartado 2 del artículo 6 [REEMPLAZADO por el apartado 4 del artículo 9 del MLI] [, o de la venta de acciones o derechos similares en una Compañía cuyo activo estuviere compuesto principalmente por bienes inmuebles,] podrán ser imponibles en el Estado Contratante en el cual dichos bienes inmuebles estuvieren radicados.
El siguiente apartado 4 del artículo 9 del MLI reemplaza a parte del apartado 1 del artículo 13 de este Convenio:
ARTÍCULO 9 DEL MLI – GANANCIAS DE CAPITAL PROCEDENTES DE LA ENAJENACIÓN DE ACCIONES O DERECHOS ASIMILABLES EN ENTIDADES CUYO VALOR PROCEDA PRINCIPALMENTE DE BIENES INMUEBLES
A los efectos [del Convenio], las ganancias obtenidas por un residente de [un Estado] contratante de la enajenación de acciones o de derechos comparables, por ejemplo, los derechos en una sociedad de personas o un fideicomiso, pueden someterse a imposición en [el otro Estado] contratante si en cualquier momento durante el plazo de los 365 días previos a la enajenación, el valor de dichas acciones o derechos comparables procede en más de un 50 por ciento directa o indirectamente de bienes inmuebles situados en [ese otro Estado] contratante.
2. El importe de la venta de bienes inmuebles que formaren parte de los bienes comerciales de un establecimiento permanente que la Empresa de un Estado Contratante tuviere en el otro Estado Contratante, o de los bienes muebles a una base fija al servicio del residente de un Estado Contratante que realizare servicios profesionales, junto con el importe de la venta de dicho establecimiento permanente (sólo o junto con toda la Empresa), o de la mencionada base, podrán ser imponibles en el segundo Estado. Ahora bien, el importe de la venta de bienes muebles de la clase indicada en el apartado 3 del artículo 22 será imponible solamente en el Estado Contratante en el cual, de acuerdo con dicho artículo, sean imponibles dichos bienes muebles.
3. El importe de la venta de cualquier propiedad distinta de las mencionadas en los apartados 1 y 2 será imponible solamente en el Estado Contratante en que residiere el vendedor”.
El apartado 1 de este artículo 13 establece tributación compartida entre el estado de residencia y el estado donde están situados los inmuebles, en este caso, España y Polonia respectivamente, por lo que la ganancia patrimonial producida por la venta del inmueble situado en Polonia podrá ser gravada en ambos estados.
En cuanto a la doble imposición que pudiera producirse, corresponderá a España, como estado de residencia de la contribuyente, la eliminación de la doble imposición, de acuerdo con lo establecido en el artículo 23.1 del Convenio hispano polaco. No obstante, este artículo ha sido reemplazado en su totalidad por el apartado 6 del artículo 5 del IML.
A continuación, se reproduce el apartado 6 del artículo 5 del IML con adaptaciones para facilitar su comprensión. Las partes modificadas se incluyen entre corchetes:
“a) Cuando un residente de [España] obtenga rentas o posea elementos patrimoniales que, de acuerdo con las disposiciones [del Convenio], puedan someterse a imposición en [Polonia] (salvo en la medida en que esas disposiciones permitan la imposición por [Polonia] únicamente porque la renta sea también renta obtenida por un residente de [Polonia]), [España] permitirá:
i) la deducción en el impuesto sobre la renta de ese residente de un importe igual al impuesto sobre la renta pagado en [Polonia];
ii) la deducción en el impuesto sobre el patrimonio de ese residente de un importe igual al impuesto sobre el patrimonio pagado en [Polonia].
Sin embargo, dicha deducción no podrá exceder de la parte del impuesto sobre la renta o sobre el patrimonio, calculado antes de la deducción, correspondiente a las rentas o al patrimonio que puedan someterse a imposición en [Polonia]”.
b) Cuando de conformidad con cualquier disposición del [Convenio], las rentas obtenidas por un residente de [España], o el patrimonio que posea, estén exentos de imposición en [España], [España] podrá, no obstante, tener en cuenta las rentas o el patrimonio exentos a efectos de calcular el importe del impuesto sobre el resto de rentas o patrimonio de dicho residente.
En consecuencia, si la consultante obtiene rentas que, con arreglo al Convenio hispano polaco, pueden someterse a imposición en Polonia, se podrá deducir un importe igual al efectivamente pagado en Polonia, con el límite que fija el Convenio hispano polaco que, como se ha dicho, en este punto ha sido reemplazado por el apartado 6 del artículo 5 del IML.
Respecto de la tributación en España de las citadas rentas del arrendamiento de acuerdo con lo establecido en el apartado 1 del artículo 21 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, “tendrán la consideración de rendimientos íntegros del capital la totalidad de las utilidades o contraprestaciones, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que provengan, directa o indirectamente, de elementos patrimoniales, bienes o derechos, cuya titularidad corresponda al contribuyente y no se hallen afectos a actividades económicas realizadas por éste”.
Añade dicho precepto, en su apartado 2, que, en todo caso, se incluirán como rendimientos del capital los provenientes de los bienes inmuebles, tanto rústicos como urbanos, que no se hallen afectos a actividades económicas realizadas por el contribuyente.
Por su parte, el artículo 27 de la LIRPF establece, en su apartado 1, que se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En particular tienen esta consideración los rendimientos de las actividades de prestación de servicios.
A continuación, en su apartado 2, dicho precepto delimita cuando el arrendamiento de inmuebles constituye una actividad económica:
“A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando para la ordenación de esta se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.”
La finalidad de este artículo es establecer unos requisitos mínimos para que la actividad de arrendamiento de inmuebles pueda entenderse como una actividad empresarial, requisitos que inciden en la necesidad de una infraestructura mínima, de una organización de medios empresariales, para que esta actividad tenga tal carácter.
Partiendo de la consideración de que no se cumplen los requisitos previstos en el artículo 27.2 de la LIRPF, los rendimientos que obtenga por el alquiler de la vivienda de su propiedad se calificarán como rendimientos del capital inmobiliario.
Para el caso de la venta, el artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, establece que “son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos”.
El artículo 34 de la LIRPF, regula el importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales con carácter general, y dispone lo siguiente:
“1. El importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales será:
a) En el supuesto de transmisión onerosa o lucrativa, la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de los elementos patrimoniales.
b) En los demás supuestos, el valor de mercado de los elementos patrimoniales o partes proporcionales, en su caso.
2. Si se hubiesen efectuado mejoras en los elementos patrimoniales transmitidos, se distinguirá la parte del valor de enajenación que corresponda a cada componente del mismo.”.
De acuerdo con lo expuesto la venta del inmueble de la consultante, generará una ganancia o pérdida patrimonial, al producirse una variación en el valor de su patrimonio puesta de manifiesto con ocasión de una alteración en su composición, cuyo importe viene determinado por la diferencia entre los valores de adquisición y de transmisión.
El artículo 35 de la LIRPF, regula los valores de adquisición y transmisión en las transmisiones a título oneroso, y dispone que:
“1. El valor de adquisición estará formado por la suma de:
a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiera efectuado.
b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.
En las condiciones que reglamentariamente se determinen, este valor se minorará en el importe de las amortizaciones.
2. El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos a que se refiere la letra b) del apartado 1 en cuanto resulten satisfechos por el transmitente.
Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste.”.
En último lugar respecto de las obligaciones ante la Administración relativas a la cumplimentación del modelo 100, se indica que de acuerdo con el artículo 117 de la Ley General Tributaria, corresponde a la Agencia Estatal de Administración Tributaria, a través de los órganos que desarrollan las funciones de gestión tributaria, el ejercicio de las actuaciones de información y asistencia tributaria y, en concreto, en cuanto a la forma en que debe darse cumplimiento a las obligaciones formales derivadas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.