El artículo 17.2.a) 4.ª de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (en adelante, LIRPF), dispone que tendrán la consideración de rendimientos del trabajo:
“4ª Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de contratos de seguros concertados con mutualidades de previsión social, cuyas aportaciones hayan podido ser, al menos en parte, gasto deducible para la determinación del rendimiento neto de actividades económicas, u objeto de reducción en la base imponible del Impuesto.
En el supuesto de prestaciones por jubilación e invalidez derivadas de dichos contratos, se integrarán en la base imponible en el importe de la cuantía percibida que exceda de las aportaciones que no hayan podido ser objeto de reducción o minoración en la base imponible del Impuesto, por incumplir los requisitos subjetivos previstos en el párrafo a) del apartado 2 del artículo 51 o en la disposición adicional novena de esta Ley.”
La disposición transitoria segunda de la LIRPF regula un régimen transitorio aplicable a las mutualidades de previsión social cuyas aportaciones hayan sido realizadas antes de 1 de enero de 1999, en los siguientes términos:
“1. Las prestaciones por jubilación e invalidez derivadas de contratos de seguro concertados con mutualidades de previsión social cuyas aportaciones, realizadas con anterioridad a 1 de enero de 1999, hayan sido objeto de minoración al menos en parte en la base imponible, deberán integrarse en la base imponible del impuesto en concepto de rendimientos del trabajo.
2. La integración se hará en la medida en que la cuantía percibida exceda de las aportaciones realizadas a la mutualidad que no hayan podido ser objeto de reducción o minoración en la base imponible del impuesto de acuerdo con la legislación vigente en cada momento y, por tanto, hayan tributado previamente.
3. Si no pudiera acreditarse la cuantía de las aportaciones que no hayan podido ser objeto de reducción o minoración en la base imponible, se integrará el 75 por ciento de las prestaciones por jubilación o invalidez percibidas.”
En consecuencia, las prestaciones por jubilación se integran en la base imponible general del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en la medida en que la cuantía percibida exceda de las aportaciones realizadas a la mutualidad que, al no haber sido objeto de reducción o minoración, hayan tributado previamente. No obstante, se podrá integrar el 75 por 100 de la parte de la prestación correspondiente a aportaciones realizadas antes de 1 de enero de 1999 en caso de no poder acreditar las aportaciones no reducidas o minoradas en base imponible.
La sentencia STS 707/2023, de 28 de febrero de 2023, del Tribunal Supremo, se pronuncia de la siguiente forma sobre la aplicación de la disposición adicional segunda de la LIRPF a las prestaciones derivadas de aportaciones posteriores a 1967 a la Mutualidad Laboral de Banca:
“La respuesta a la cuestión, conforme a lo que hemos razonado, debe ser que las aportaciones/cotizaciones realizadas a la Mutualidad Laboral de Banca a partir del 1 de enero de 1967 hasta el 31 de diciembre de 1978, cualquiera que sea su naturaleza jurídica, no fueron susceptibles de deducción en la base imponible del IRPF de acuerdo con la legislación vigente en cada momento, por lo que resulta procedente la aplicación de la Disposición Transitoria Segunda de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, a la pensión pública por jubilación percibida de la Seguridad Social, debiendo integrarse en la base imponible del impuesto el 75% del importe delas prestaciones por jubilación o invalidez percibidas.”
Aplicando el criterio fijado por parte del Tribunal Supremo, la parte de la prestación correspondiente a aportaciones realizadas a la Mutualidad Laboral de Banca entre el 1 de enero de 1967 y el 31 de diciembre de 1978 debe integrarse como rendimiento del trabajo al 75 por 100.
En la medida en la que otras mutualidades hayan estado sujetas a la misma legislación a lo largo de los años en cuanto a su creación, supervisión e integración en la Seguridad Social, y si también las contribuciones y prestaciones se han regido por el mismo régimen que las de la Mutualidad Laboral de Banca, ha considerado este Centro Directivo (consulta V2686-23) que, con arreglo a lo señalado por el Tribunal Supremo, la parte de la prestación correspondiente a las aportaciones realizadas a esas mutualidades laborales entre el 1 de enero de 1967 y el 31 de diciembre de 1978 debe integrarse como rendimiento del trabajo al 75 por 100.
Por otra parte, debe citarse la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, 00/03419/2018/00/00, de 11 de marzo de 2019, dictada en recurso de alzada para unificación de criterio, en la que se fija el siguiente criterio:
"1.- A efectos de la Disposición Transitoria Segunda de la Ley 35/2006, del IRPF, sólo la parte de la pensión de jubilación que se corresponda con aportaciones anteriores a 1 de enero de 1999 es la que puede gozar de la reducción del 25 por 100, pues sobre la parte de la pensión que derive de las aportaciones posteriores al 1 de enero de 1999 no cabe reducción alguna y ha de integrarse al 100 por 100.
2.- Una vez determinada la parte de la pensión de jubilación que se corresponde con aportaciones anteriores a 1 de enero de 1999 deberá analizarse la legislación vigente en cada momento para determinar de dichas aportaciones anteriores a 1 de enero de 1999 cuáles pudieron ser objeto de reducción o minoración en la base imponible del impuesto del aportante y cuáles no, pues sólo a la parte de la pensión de jubilación correspondiente a aquellas aportaciones anteriores a 1 de enero de 1999 que no pudieron ser objeto de reducción o minoración le resultará de aplicación la Disposición Transitoria Segunda de la Ley 35/2006, en sus apartados 2 y 3."
Cabe citar también la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, 00/02118/2024/00/00, de 22 de abril de 2024, dictada en recurso de alzada para unificación de criterio. La resolución incluye algunas consideraciones que pueden traerse a colación a los efectos de la presente consulta.
Así, en el fundamento jurídico tercero de dicha resolución, y en relación con el criterio de la resolución de 11 de marzo de 2019 anteriormente transcrito, se indica:
"A fortiori, de esos requisitos cabe colegir alguna conclusión adicional como es que si las aportaciones se han realizado a otra entidad jurídica y no a una mutualidad de previsión social no será aplicable la citada Disposición Transitoria. (…)"
Asimismo, en el mismo fundamento jurídico tercero, tras efectuar el análisis de la legislación vigente en cada momento, concluye:
"Así, el análisis de la normativa fiscal en España evidencia que las aportaciones realizadas a las mutualidades de previsión social obligatorias no pudieron ser objeto de minoración en base imponible hasta el 31/12/1978 y, por su parte, en relación a las mutualidades de previsión social voluntarias, la no deducibilidad se mantuvo para las aportaciones realizadas hasta el 31/12/1994."
En el supuesto objeto de consulta, el consultante pregunta por la posible aplicación de la disposición transitoria segunda de la LIRPF a la pensión complementaria de jubilación satisfecha por el Fondo Especial del Instituto Nacional de la Seguridad Social, habiendo sido mutualista, según indica, de la Mutualidad de Previsión de Funcionarios del Mutualismo Laboral. El consultante manifiesta que realizó aportaciones a dicha mutualidad desde 1985 hasta su integración en el Fondo Especial del Instituto Nacional de la Seguridad Social. Tal integración se produjo con efectos de 1 de julio de 1987 con arreglo a lo dispuesto en la disposición final primera del Real Decreto 126/1988, de 22 de febrero, por el que se desarrolla la disposición transitoria sexta de la Ley 21/1986, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1987 y se dictan normas sobre integración de las Mutualidades de Funcionarios de la Seguridad Social en el Fondo Especial de las mismas, y en la Resolución de 10 de mayo de 1989, de la Subsecretaría, por la que se ordena la publicación del acuerdo de Consejo de Ministros de 21 de abril de 1989, por el que se autoriza la integración de la Mutualidad de Previsión del extinguido Instituto Nacional de Previsión y la Mutualidad de Previsión de Funcionarios de Mutualismo Laboral, en el Fondo Especial del Instituto Nacional de la Seguridad Social.
En consecuencia, de conformidad con lo expuesto, la parte de la pensión complementaria de jubilación satisfecha por el citado Fondo Especial que corresponda con las aportaciones realizadas por el consultante a la mutualidad entre 1985 y el 1 de julio de 1987 deberá integrarse en la base imponible como rendimiento del trabajo con aplicación de la disposición transitoria segunda de la LIRPF.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.