1.- El artículo 75 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29) regula el devengo del Impuesto en las entregas de bienes y prestaciones de servicios, señalando:
“Uno. Se devengará el Impuesto:
1º. En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, en las entregas de bienes efectuadas en virtud de contratos de venta con pacto de reserva de dominio o cualquier otra condición suspensiva, de arrendamiento-venta de bienes o de arrendamiento de bienes con cláusula de transferencia de la propiedad vinculante para ambas partes, se devengará el Impuesto cuando los bienes que constituyan su objeto se pongan en posesión del adquirente.
2º. En las prestaciones de servicios, cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas.
(…)
Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no será aplicable a las entregas de bienes comprendidas en el artículo 25 de esta Ley.”.
De acuerdo con el citado precepto, el devengo del Impuesto se produce, con carácter general, cuando se ponen los bienes a disposición del adquirente y en el caso de prestaciones de servicios, cuando se presten, ejecuten o efectúen. Como excepción, cuando se produzca un pago anticipado antes de la realización del hecho imponible, se producirá el devengo del Impuesto por la parte correspondiente a dicho pago.
Por lo tanto, en el caso objeto de consulta, el devengo se producirá en el momento del cobro del anticipo por el importe recibido y en el momento en que finalice la obra por el importe restante, debiendo la empresa constructora, como sujeto pasivo del impuesto, incluir las cuotas impositivas devengadas en la declaración-liquidación del período impositivo correspondiente a la fecha del devengo, con independencia que el cobro total o parcial de la operación se realice con posterioridad al devengo de la operación.
2.- Por otra parte, el artículo 88 de la Ley 37/1992 establece que:
“Uno. Los sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente el importe del Impuesto sobre aquél para quien se realice la operación gravada, quedando éste obligado a soportarlo siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en esta Ley, cualesquiera que fueran las estipulaciones existentes entre ellos.
(…).
Dos. La repercusión del Impuesto deberá efectuarse mediante factura en las condiciones y con los requisitos que se determinen reglamentariamente.
(…).
Tres. La repercusión del Impuesto deberá efectuarse al tiempo de expedir y entregar la factura correspondiente.
Cuatro. Se perderá el derecho a la repercusión cuando haya transcurrido un año desde la fecha del devengo.
Cinco. El destinatario de la operación gravada por el Impuesto sobre el Valor Añadido no estará obligado a soportar la repercusión del mismo con anterioridad al momento del devengo de dicho Impuesto.
Seis. Las controversias que puedan producirse con referencia a la repercusión del Impuesto, tanto respecto a la procedencia como a la cuantía de la misma, se considerarán de naturaleza tributaria a efectos de las correspondientes reclamaciones en la vía económico-administrativa.”.
Así pues, una vez devengado el Impuesto, la empresa constructora deberá efectuar la repercusión del mismo a su cliente en el plazo de un año desde el devengo de la operación y dicha repercusión deberá efectuarse en factura.
3.- En cuanto a las obligaciones de facturación, el artículo 164.Uno de la Ley 37/1992, establece que:
“Uno. Uno. Sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a:
(…)
3º.) Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.”.
El desarrollo reglamentario en materia de facturación se ha llevado a cabo por el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el artículo 1 del Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE de 1 de diciembre).
Es importante señalar que en el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido la normativa en materia de facturación también se encuentra armonizada a nivel comunitario en la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, con las modificaciones introducidas en la misma por la Directiva 2010/45/UE, de 13 de julio de 2010, por la que se modifica la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, en lo que respecta a las normas de facturación, y cuya transposición se ha realizado en el citado Reglamento de facturación.
De acuerdo con el escrito de la consulta, la empresa constructora expidió en noviembre de 2021 un documento con el título de “factura proforma” como justificante de la obra ejecutada al consultante, repercutiendo el IVA del 21 por ciento.
Este Centro directivo ha analizado en reiteradas ocasiones el formato que debe observarse para la expedición de las facturas como, entre otras, con ocasión de la contestación vinculante de 13 de marzo del 2018, número V0667-18.
En concreto, en la referida contestación vinculante de 13 de marzo de 2018 se concluye que:
“De una interpretación conjunta y sistemática de los referidos artículos 97 y 164 de la Ley 37/1992, así como de los artículos 2, 6 y 7 del Reglamento de facturación que suponen la transposición a nuestro ordenamiento interno de lo establecido en la Directiva 2006/112/CE en materia de facturación, y de los artículos 105 y 106 de la referida Ley 58/2003, General Tributaria, puede concluirse, en primer lugar, que la factura constituye un medio de prueba preferente de la realidad de las operaciones efectuadas por los empresarios y profesionales en ellas documentadas y, por tanto, la información contenida en la misma debe ser veraz y suficiente sin que, a estos efectos exista un modelo específico de factura aunque sí un contenido mínimo que debe respetarse, ya se trate de la factura, o factura simplificada, cuyo contenido debe ajustarse a lo establecido en los artículos 6 o 7 respectivamente, del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación.
De acuerdo con lo anterior, debe señalarse que entre las menciones específicas exigidas por el Reglamento de facturación no se encuentra la denominación específica “factura” o “factura simplificada”, por lo que el consultante no puede exigir la inclusión de una expresión tal en los documentos que reciba que tendrán la consideración de factura a los efectos del impuesto cuando contenga las menciones específicas previstas en los artículos 6 o en su caso, 7 del Reglamento de facturación.”.
Por tanto, e independientemente del título dado por el obligado a expedir la factura al documento acreditativo de la operación, si el mismo contiene los elementos de información mínimos exigidos por el artículo 6 del Reglamento de facturación vigente en el momento del devengo de las operaciones, éste tendrá, a los efectos del impuesto, la consideración de factura.
Como consecuencia de lo anterior, debe el consultante tener en cuenta que, en el caso de que el documento denominado “factura proforma” expedido por la constructora en 2021 contuviera todos los elementos mínimos de información exigidos por el citado artículo 6 del Reglamento de facturación, éste tendrá la consideración de factura a todos los efectos del impuesto de forma que ésta sólo podrá ser rectificada posteriormente cuando concurra algunas de las circunstancias para su rectificación a las que hace referencia el artículo 15 del Reglamento de facturación, sin que en ningún caso pueda expedirse una nueva factura que documente la misma operación en casos distintos de los previstos en dicho precepto.
4.- En cuanto al plazo en que las facturas deben ser expedidas, el artículo 11 del Reglamento de facturación dispone que las facturas “deberán ser expedidas en el momento de realizarse la operación.”.
No obstante, señala el mismo artículo, “cuando el destinatario de la operación sea un empresario o profesional que actúe como tal, las facturas deberán expedirse antes del día 16 del mes siguiente a aquél en que se haya producido el devengo del Impuesto correspondiente a la citada operación.”.
Adicionalmente, la obligación de expedición de factura puede ser cumplida mediante la emisión de una única factura en la que se refleje la totalidad de las operaciones efectuadas durante un mes natural con un mismo destinatario en las condiciones previstas en el artículo 13 del Reglamento de facturación que establece que:
“1. Podrán incluirse en una sola factura distintas operaciones realizadas en distintas fechas para un mismo destinatario, siempre que las mismas se hayan efectuado dentro de un mismo mes natural.
2. Estas facturas deberán ser expedidas como máximo el último día del mes natural en el que se hayan efectuado las operaciones que se documenten en ellas. No obstante, cuando el destinatario de éstas sea un empresario o profesional que actúe como tal, la expedición deberá realizarse antes del día 16 del mes siguiente a aquél en el curso del cual se hayan realizado las operaciones.
(…).”.
Por tanto, la empresa constructora deberá expedir factura por las operaciones efectuadas antes del día 16 del mes siguiente a aquél en el que se produjo el devengo de cada una de las operaciones tal y como establece el artículo 11 del Reglamento de facturación.
5.- Por su parte, en relación con las posibles controversias entre las partes relativas a la facturación, debe tenerse en cuenta que, de acuerdo con lo previsto en el apartado seis del artículo 88 de la Ley del Impuesto:
“Seis. Las controversias que puedan producirse con referencia a la repercusión del Impuesto, tanto respecto a la procedencia como a la cuantía de la misma, se considerarán de naturaleza tributaria a efectos de las correspondientes reclamaciones en la vía económico administrativa.”.
En cuanto a la regulación esencial del procedimiento económico administrativo, la Ley 58/2003, General Tributaria dedica el Capítulo IV de su Título V (artículos 226 a 248) a las reclamaciones económico administrativas.
En particular, el artículo 227.4.a), al establecer los actos que son susceptibles de esta vía de recurso, alude expresamente a las actuaciones u omisiones de los particulares relativas a las obligaciones de repercutir y soportar la repercusión prevista legalmente y, por su parte, el artículo 232.1 indica que estarán legitimados para promover las reclamaciones económico administrativas los obligados tributarios y cualquier otra persona cuyos intereses legítimos resulten afectados por el acto o la actuación tributaria.
Por otra parte, el artículo 235.1 establece el plazo de un mes para la interposición de la reclamación económico administrativa que se contará desde el día siguiente a aquel en que quede constancia de la repercusión motivo de la reclamación.
6.- Por último, en relación con los efectos de la resolución judicial que pudiera amparar las pretensiones del consultante, dispone el artículo 80, apartado dos de la Ley del Impuesto que:
“Dos. Cuando por resolución firme, judicial o administrativa o con arreglo a Derecho o a los usos de comercio queden sin efecto total o parcialmente las operaciones gravadas o se altere el precio después del momento en que la operación se haya efectuado, la base imponible se modificará en la cuantía correspondiente.”.
A estos efectos, dispone el artículo 89 de la Ley del Impuesto que:
“Uno. Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible.
La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el Impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80.
(…)
Cuatro. La rectificación de las cuotas impositivas repercutidas deberá documentarse en la forma que reglamentariamente se establezca.
Cinco. Cuando la rectificación de las cuotas implique un aumento de las inicialmente repercutidas y no haya mediado requerimiento previo, el sujeto pasivo deberá presentar una declaración-liquidación rectificativa aplicándose a la misma el recargo y los intereses de demora que procedan de conformidad con lo establecido en los artículos 26 y 27 de la Ley General Tributaria.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, cuando la rectificación se funde en las causas de modificación de la base imponible establecidas en el artículo 80 de esta Ley o se deba a un error fundado de derecho, el sujeto pasivo podrá incluir la diferencia correspondiente en la declaración-liquidación del periodo en que se deba efectuar la rectificación.
Cuando la rectificación determine una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas, el sujeto pasivo podrá optar por cualquiera de las dos alternativas siguientes:
a) Iniciar ante la Administración Tributaria el procedimiento de rectificación de autoliquidaciones previsto en el artículo 120.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y en su normativa de desarrollo.
b) Regularizar la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al periodo en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación. En este caso, el sujeto pasivo estará obligado a reintegrar al destinatario de la operación el importe de las cuotas repercutidas en exceso.
En los supuestos en que la operación gravada quede sin efecto como consecuencia del ejercicio de una acción de reintegración concursal u otras de impugnación ejercitadas en el seno del concurso, el sujeto pasivo deberá proceder a la rectificación de las cuotas inicialmente repercutidas en la declaración-liquidación correspondiente al periodo en que fueron declaradas las cuotas devengadas.”.
7.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.