Con carácter previo a la determinación de la obligación de practicar retención sobre los rendimientos del trabajo objeto de consulta se hace necesario analizar la imputación temporal de los mismos en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
En este sentido, el artículo 14.1 a) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, establece, como regla general, que los rendimientos del trabajo se imputan al período impositivo en que son exigibles por su perceptor. Junto a esta regla general, el apartado 2 de dicho artículo contiene ciertas reglas especiales, entre ellas, en su letra b), dispone lo siguiente:
“b) Cuando por circunstancias justificadas no imputables al contribuyente, los rendimientos derivados del trabajo se perciban en períodos impositivos distintos a aquéllos en que fueron exigibles, se imputarán a éstos, practicándose, en su caso, autoliquidación complementaria, sin sanción ni intereses de demora ni recargo alguno. Cuando concurran las circunstancias previstas en el párrafo a) anterior, los rendimientos se considerarán exigibles en el período impositivo en que la resolución judicial adquiera firmeza.
La autoliquidación se presentará en el plazo que media entre la fecha en que se perciban y el final del inmediato siguiente plazo de declaraciones por el impuesto."
En aplicación de la normativa expuesta, la imputación temporal de los complementos retributivos objeto de consulta procede realizarla al período impositivo en el que adquiera firmeza la sentencia judicial que determina el derecho a su percepción, por tanto, en el caso planteado según los datos de su escrito, deberán imputarse al periodo impositivo 2022.
Ahora bien, al abonarse los rendimientos objeto de análisis en 2025 —período impositivo posterior al de su imputación— resultará operativo lo dispuesto en el transcrito párrafo b) del artículo 14.2 de la Ley del Impuesto.
En relación con la práctica de retenciones, cabe señalar que al nacimiento de la obligación de retener y de ingresar a cuenta se refiere el artículo 78 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31), estableciendo lo siguiente:
“1. Con carácter general, la obligación de retener nacerá en el momento en que se satisfagan o abonen las rentas correspondientes.
(…)”.
Por tanto, en el ámbito de los rendimientos del trabajo la retención se practica cuando éstos se satisfacen, detrayéndose su importe de los mismos.
A su vez, el artículo 79 del mismo RIRPF dispone que “las retenciones o ingresos a cuenta se imputarán por los contribuyentes al período en que se imputen las rentas sometidas a retención o ingreso a cuenta, con independencia del momento en que se hayan practicado”.
En cuanto al tipo de retención aplicable en el caso analizado, procede indicar que al efectuarse el pago de estos rendimientos en un período impositivo posterior al de su imputación —se pagan en 2025 y se imputan a 2022— resulta operativo lo dispuesto en el artículo 80.1.5º del Reglamento del Impuesto:
“La retención a practicar sobre los rendimientos del trabajo será el resultado de aplicar a la cuantía total de las retribuciones que se satisfagan o abonen, el tipo de retención que corresponda de los siguientes:
(…)
5º. El 15 por ciento para los atrasos que correspondan imputar a ejercicios anteriores, salvo cuando resulten de aplicación los tipos previstos en los números 3.º o 4.º de este apartado”.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.