1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”.
Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
(…).”.
En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.
(…).”.
En consecuencia, las oficinas de farmacia tienen la condición de empresario o profesional y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realicen en el territorio de aplicación del Impuesto.
2.- En relación con la operación realizada, debe señalarse que, de acuerdo con la nota de prensa de 27 de noviembre de 2023, las oficinas de farmacia adquieren las siguientes obligaciones:
“- Las oficinas de farmacia garantizarán la recogida, en los días y horarios acordados, de los medicamentos preparados por los Servicios de Farmacia Hospitalaria, así como el transporte, la custodia y conservación, el seguimiento y trazabilidad y la entrega de los medicamentos a cada paciente en el tiempo y lugar programados.
- Los farmacéuticos de las oficinas de farmacia se comunicarán con los pacientes a efectos de hacer efectiva la entrega de los medicamentos, garantizándoles la confidencialidad.
- Las oficinas de farmacia se harán cargo del transporte y custodia de los medicamentos, garantizando las condiciones adecuadas de conservación, sin alteración o merma de su calidad.”.
A su vez, por cada entrega de dichos medicamentos que efectúe, la oficina de farmacia percibirá 7,5 euros.
De acuerdo con lo anterior, se trata de una operación realizada a título oneroso por un empresario o profesional y, por tanto, estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
En cuanto a su calificación, debe señalarse que según el artículo 8.Uno de la Ley 37/1992:
“Uno. Se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.
A estos efectos, tendrán la condición de bienes corporales el gas, el calor, el frío, la energía eléctrica y demás modalidades de energía.”.
Por su parte, según el artículo 11.Uno:
“Uno. A los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.”.
En el presente caso, las oficinas de farmacia no realizan la transmisión del poder de disposición sobre los medicamentos en cuestión, sino que se limitan a efectuar su entrega, por lo que dichas operaciones se califican como prestaciones de servicios.
3.- El artículo 20 de la Ley del Impuesto establece una serie de supuestos de exención en entregas de bienes y prestaciones de servicios, dentro de las cuales se incluyen algunas relacionadas con prestaciones de asistencia sanitaria. Así, el artículo 20 señala en su apartado Uno, ordinales 2º y 3º, lo siguiente:
“Uno. Estarán exentas de este impuesto las siguientes operaciones:
(…)
2.º Las prestaciones de servicios de hospitalización o asistencia sanitaria y las demás relacionadas directamente con las mismas realizadas por entidades de Derecho público o por entidades o establecimientos privados en régimen de precios autorizados o comunicados.
Se considerarán directamente relacionados con las de hospitalización y asistencia sanitaria las prestaciones de servicios de alimentación, alojamiento, quirófano, suministro de medicamentos y material sanitario y otros análogos prestados por clínicas, laboratorios, sanatorios y demás establecimientos de hospitalización y asistencia sanitaria.
La exención no se extiende a las operaciones siguientes:
a) La entrega de medicamentos para ser consumidos fuera de los establecimientos mencionados en el primer párrafo de este número.
b) Los servicios de alimentación y alojamiento prestados a personas distintas de los destinatarios de los servicios de hospitalización y asistencia sanitaria y de sus acompañantes.
c) Los servicios veterinarios.
d) Los arrendamientos de bienes efectuados por las entidades a que se refiere el presente número.
3.º La asistencia a personas físicas por profesionales médicos o sanitarios, cualquiera que sea la persona destinataria de dichos servicios.
A efectos de este impuesto tendrán la condición de profesionales médicos o sanitarios los considerados como tales en el ordenamiento jurídico y los psicólogos, logopedas y ópticos, diplomados en centros oficiales o reconocidos por la Administración.
La exención comprende las prestaciones de asistencia médica, quirúrgica y sanitaria, relativas al diagnóstico, prevención y tratamiento de enfermedades, incluso las de análisis clínicos y exploraciones radiológicas.”.
4.- Las exenciones del artículo 20, apartado uno, números 2º y 3º traen causa en los artículos 132 a 137 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido (DO UE de 11 de diciembre).
En cuanto a los principios que, con carácter general, deben regir en materia de exenciones en el Impuesto sobre el Valor Añadido aplicables a ciertas actividades de interés general (artículo 132 de la citada Directiva 2006/112/CE), hay que destacar, entre otros, los siguientes:
- Principio de interpretación estricta. Este principio ha sido consagrado por la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (en lo sucesivo, el Tribunal) en numerosas sentencias, entre las que podemos resaltar la de fecha 15 de junio de 1989 dictada en el asunto C-348/87, Stichting Uitvoering Financiële Acties, en la que el Tribunal dispone, en los apartados 12 y 13 de la misma, lo siguiente:
“12. En cuanto al alcance de las exenciones previstas de este modo, conviene recordar que este Tribunal de Justicia, en su sentencia de 11 de julio de 1985 (Comisión contra Alemania, 107/84, Rec. 1985, p. 2655), subrayó que si bien es cierto que estas exenciones benefician a actividades que persiguen determinados objetivos, la mayor parte de las disposiciones indican también los operadores económicos autorizados a realizar las prestaciones exentas y que estas prestaciones no se definen por referencia a conceptos puramente materiales o funcionales. En la citada sentencia, este Tribunal precisó también que el artículo 13 de la Sexta Directiva no excluía todas las actividades de interés general, sino únicamente las que se enumeran y describen de manera muy detallada.
13. De lo que precede resulta que los términos empleados para designar las exenciones previstas por el artículo 13 de la Sexta Directiva se han de interpretar estrictamente, dado que constituyen excepciones al principio general de que el Impuesto sobre el Volumen de Negocios se percibe por cada prestación de servicios efectuada a título oneroso por un sujeto pasivo.”.
En el mismo sentido, el Tribunal ha establecido que las normas que establecen excepciones a las exenciones no pueden ser objeto de interpretaciones restrictivas (sentencia de 8 de junio de 2006, asunto C-106/05, entre otras).
- Principio de enumeración exhaustiva de los supuestos de exención. Estrechamente vinculado con el principio anterior, el carácter restringido de las exenciones amparadas por el artículo 132 de la Directiva 2006/112/CE ha sido reiterado en diversas sentencias del Tribunal que ha señalado, de modo expreso, que las únicas operaciones susceptibles de quedar exentas de tributación por el Impuesto sobre el Valor Añadido son las que se enumeran y describen de manera muy detallada en la propia Directiva (sentencias de 11 de julio de 1985, asunto C-107/84,Comisión/Alemania, y sentencia de 15 de junio de 1989 antes citada).
Los principios anteriormente mencionados deben ponerse en relación con la finalidad perseguida al establecer supuestos de exención de ciertas actividades de interés general, cual es hacer que dichas actividades resulten lo más accesibles posibles para los ciudadanos, tal y como ha señalado el Tribunal en la sentencia de fecha 11 de enero de 2001, asunto C-76/99, Comisión/Francia, cuyo apartado 23 dispone que “(…) la finalidad de la exención de las prestaciones relacionadas directamente con los servicios de hospitalización y asistencia sanitaria es garantizar que el beneficio de la asistencia médica y hospitalaria no se haga inaccesible a causa del aumento de los costes de dichos servicios que se produciría si éstos o las prestaciones relacionadas directamente con ellos fueran sometidos al IVA.”.
Dentro de las actividades de interés general que la normativa comunitaria y, por ende, la Ley 37/1992 eximen de tributación se encuentran los servicios de hospitalización. Así, el artículo 132, apartado uno, letra b) de la Directiva 2006/112/CE obliga a los Estados miembros a declarar exentas “las prestaciones de servicios de hospitalización y asistencia sanitaria y las demás relacionadas directamente con las mismas realizadas por entidades de Derecho público o, en condiciones sociales comparables a las que rigen para estos últimos, por establecimientos hospitalarios, centros de cuidados médicos y de diagnóstico y otros establecimientos de la misma naturaleza debidamente reconocidos;”.
La sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 20 de noviembre de 2003, recaída en el asunto C-307/01, señala que “(...) la Directiva no exime a la totalidad de los servicios que pueden prestarse en el ejercicio de las profesiones médicas y sanitarias. La «asistencia a personas físicas» exenta de imposición debe tener una finalidad terapéutica, de diagnóstico, prevención y tratamiento de enfermedades. Por el contrario, a los servicios médicos o sanitarios prestados con una finalidad que no sea el diagnóstico, prevención y tratamiento de enfermedades de las personas no puede aplicárseles la exención.”.
De acuerdo con ello, el que una actividad de interés general pueda gozar de exención no quiere decir que no existan límites a esa exención, así para las prestaciones de hospitalización la Directiva autoriza en su artículo 133 a los Estados miembros a subordinar la exención a que los organismos que no sean de derecho público apliquen unos precios autorizados por las autoridades públicas, por otra parte el artículo 134 de la citada Directiva excluye de la exención prevista para los servicios de hospitalización, entre otros, a las operaciones esencialmente destinadas a procurar unos ingresos suplementarios por la realización de operaciones efectuadas en competencia directa con las de las empresas comerciales sometidas al Impuesto.
En el presente caso, debe señalarse que la cantidad percibida por las oficinas de farmacia no constituye la contraprestación de un servicio de asistencia médica, quirúrgica y sanitaria, relativas al diagnóstico, prevención y tratamiento de enfermedades, ni de la propia entrega de los medicamentos, sino que se limitan a retribuir un servicio logístico de distribución de los referidos medicamentos a cargo del Servicio de Salud consistente en la recogida, transporte, custodia y entrega a pacientes determinados, garantizando el seguimiento, la trazabilidad y la adecuada conservación de los medicamentos.
En consecuencia, no resulta aplicable tal exención y la prestación de servicios estará gravada al tipo impositivo general del 21 por ciento.
5.- En cuanto a la posible repercusión del Impuesto correspondiente a los servicios objeto de consulta, en su caso, a las distribuidoras de los medicamentos, debe recordarse que esta Dirección General ha establecido reiteradamente (por todas, la contestación vinculante de 14 de septiembre de 2016, con número de referencia V3880-16) que se debe considerar destinatario de las operaciones aquél para quien el empresario o profesional realiza la entrega de bienes o la prestación de servicios gravadas por el Impuesto y que ocupa la posición de acreedor en la obligación (relación jurídica) en la que el referido empresario o profesional es deudor y de la que la citada entrega o servicio constituye la prestación. Es decir, se sigue un criterio de destinatario jurídico de la prestación.
Al respecto, cabe recordar que, según el concepto generalmente admitido por la doctrina, por obligación debe entenderse el vínculo jurídico que liga a dos (o más) personas, en virtud del cual una de ellas (deudor) queda sujeta a realizar una prestación (un cierto comportamiento) a favor de la otra (acreedor), correspondiendo a este último el correspondiente poder (derecho de crédito) para pretender tal prestación.
Según doctrina de esta Dirección General, cuando no resulte con claridad de los contratos suscritos, se considerará que las operaciones gravadas se realizan para quienes, con arreglo a derecho, están obligados frente al sujeto pasivo a efectuar el pago de la contraprestación de las mismas (Resolución de 23 de diciembre de 1986; BOE del 31 de enero de 1987).
Debe entenderse como destinatario de las operaciones, cuya identificación debe consignarse en la correspondiente factura, a la persona física o jurídica, obligada frente al sujeto pasivo a efectuar el pago de la contraprestación de estas, con independencia, en cualquier caso, de quién sea la persona o entidad que efectúe el pago material de dichos servicios.
En este sentido, el apartado uno del artículo 88 de la Ley 37/1992 establece que “los sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente el importe del Impuesto sobre aquél para quien se realice la operación gravada, quedando éste obligado a soportarlo siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en esta Ley, cualesquiera que fueran las estipulaciones existentes entre ellos.”.
De acuerdo con los preceptos anteriores, el destinatario de la prestación de servicios objeto de consulta es el Servicio de Salud consultante y no las empresas distribuidoras de medicamentos.
Lo anterior deberá entenderse sin perjuicio de que las empresas distribuidoras de medicamentos asuman el pago de parte de la contraprestación a efectuar por el Servicio de Salud por este servicio, sin que dicha circunstancia afecte a la base imponible de dicha prestación de servicios.
En consecuencia, las oficinas de farmacia deberán repercutir el Impuesto al 21 por ciento al Servicio de Salud por la prestación de servicios objeto de consulta. Dicha prestación de servicios se someterá al régimen general, sin que sea aplicable el régimen especial del recargo de equivalencia conforme al artículo 154 de la Ley 37/1992, constituyendo un sector diferenciado de actividad de acuerdo con el artículo 9.1.c.) de dicha Ley.
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre.