1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”.
Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.
En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.
d) Quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.
(…).”.
En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.
(…).”.
La Ley 37/1992 impone, como uno de los requisitos para la sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de una operación de entrega de bienes o prestación de servicios, la condición de empresario o profesional del que efectúe la entrega o preste el servicio.
El Tribunal de Justicia de la Unión Europea (en lo sucesivo, el Tribunal), en su sentencia de 20 de junio de 1991 (asunto Polysar Investments, C-60/90), ha señalado que no tiene la condición de sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido y no tiene derecho a deducir, una sociedad holding cuyo único objeto es la adquisición de participaciones en otras empresas, sin que dicha sociedad intervenga directa ni indirectamente en la gestión de estas empresas, sin perjuicio de los derechos de que sea titular dicha sociedad holding en su calidad de accionista o socio.
Esta jurisprudencia se basa, fundamentalmente, en la consideración de que la mera adquisición de participaciones financieras en otras empresas no constituye actividad económica a efectos de la Directiva 2006/112/CE, del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (DOUE de 11 de diciembre).
El mismo Tribunal, en su sentencia de 6 de abril de 1995 (asunto C-4/94) ha señalado que, para proceder a la deducción del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado por la adquisición o importación de bienes o servicios, tales bienes o servicios “deberán estar directa e inmediatamente relacionados con las operaciones sujetas al impuesto”, señalando además que “a este respecto, es indiferente la finalidad última que el sujeto pasivo pretenda alcanzar”. En este sentido, la sentencia de 22 de junio de 1993 del Tribunal (asunto C-333/91) señala que “el derecho a la deducción debe aplicarse de tal forma que, en la medida de lo posible, su ámbito de aplicación corresponda a la esfera de las actividades profesionales del sujeto pasivo” señalando además que “al no ser contraprestación de ninguna actividad económica, la percepción de dividendos no está comprendida dentro del ámbito de aplicación del IVA”. En su sentencia de 6 de febrero de 1997 (asunto C-80/95), el Tribunal de Justicia ha abundado en estas consideraciones, entendiendo que “la mera adquisición de participaciones financieras en otras empresas no constituye una explotación de un bien con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo, ya que el eventual dividendo, fruto de esta participación, es resultado de la mera propiedad del bien” y que “la mera adquisición en propiedad y la mera tenencia de obligaciones, que no contribuyen a otra actividad empresarial, y la percepción del rendimiento de las mismas, no deben considerarse actividades económicas que confieran al autor de dichas operaciones la condición de sujeto pasivo.”.
A partir de la jurisprudencia citada, es criterio reiterado de esta Dirección General, por todas, contestación a consulta vinculante de 11 de octubre de 2007, número V2156-07, que una sociedad que se dedique a la mera tenencia de inmuebles o de acciones sin realizar ninguna actividad empresarial, pese a su condición de entidad mercantil, no tiene la consideración de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido ni, por tanto, tiene derecho a deducir las cuotas soportadas por las adquisiciones de bienes o servicios que realice.
Debe tenerse en cuenta que la letra b) del artículo 5.Uno de la Ley del Impuesto fue objeto de reforma por la Ley 4/2008, de 23 de noviembre, con el objeto de clarificar que las sociedades mercantiles tendrán la consideración de empresarios o profesionales, salvo prueba en contrario. Es decir, se presume su condición de empresario o profesional, salvo que se pruebe que no realiza una actividad empresarial o profesional.
En este sentido, es criterio reiterado de este Centro directivo que no todas las entidades mercantiles por su propia naturaleza, tienen la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido. No tendrán tal condición cuando no realicen una actividad empresarial o profesional en los términos del propio artículo 5 de la Ley del Impuesto.
En consecuencia, la consultante y las entidades objeto de fusión tendrán la condición de empresario o profesional y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realicen en el territorio de aplicación del Impuesto cuando realicen una actividad empresarial o profesional y no se dediquen a la mera tenencia de inmuebles sin realizar ninguna actividad empresarial.
2.- En el supuesto objeto de consulta, según se manifiesta por la consultante, las entidades que serán absorbidas por la consultante son las siguientes:
- Entidad D: dedicada a la promoción y construcción de activos inmobiliarios, dispone de un inmueble en construcción y de suelo urbano en el que tiene previsto comenzar la construcción en 2025.
- Entidad R: dedicada a la comercialización de inmuebles que en el momento de la operación solo solo dispone de existencias.
- Entidad MN: dedicada al arrendamiento de inmuebles, dispone de un hotel que en el momento de la operación se encuentra arrendado.
- Entidad F: dedicada a la promoción y construcción de activos inmobiliarios, dispone de dos inmuebles en construcción cuyas entregas están previstas en 2024 y 2026.
- Entidad L: dedicada a la promoción y construcción de activos inmobiliarios, dispone de cuatro solares sin fecha prevista de edificación.
- Entidad MC: dedicada a la promoción y construcción de activos inmobiliarios, dispone de un inmueble en construcción cuya entrega se prevé en 2024.
- Entidad J: dedicada a la promoción y construcción de activos inmobiliarios, dispone de un inmueble en construcción cuya entrega se prevé en 2025.
- Entidad BP: dedicada a la promoción y construcción de activos inmobiliarios, dispone de dos inmuebles en construcción cuyas entregas se prevén en 2026.
Dichas entidades no cuentan con empleados; su actividad se realiza a través de contratos celebrados con terceros especialistas en la gestión inmobiliaria, encargados en cada caso, de la gestión de las operaciones efectuadas por cada entidad referida a la compraventa, gestión, promoción y arrendamiento de los inmuebles. Estos contratos serán también objeto de cesión en cada caso en el ámbito de la operación de fusión, subrogándose el adquirente de los elementos trasmitidos al que se refiere.
Por otra parte, en relación con los terrenos que tienen la condición de suelo urbano, la consultante indica que se trata de suelos que están en curso de urbanización o van a serlo, de modo que los servicios de gestión se encargan de efectuar todas las operaciones necesarias para que el mismo adquiera la condición de suelo urbanizable, tras lo que las entidades promoverán la construcción de los correspondientes inmuebles.
En particular, la consultante manifiesta que por lo que respecta a la entidad R, se trata de una entidad dedicada a la comercialización de activos inmobiliarios cuya gestión se realiza en virtud de un contrato de gestión encaminada a la venta de los activos, que realiza, entre otras actividades: la valoración de los activos para su venta en las mejores condiciones, el análisis y seguimiento de mercado, preparación para la venta y ejecución de planes de reparación o remodelación para optimizar su valor, mantenimiento y conservación para su correcta conservación hasta su venta definitiva.
Por lo que respecta a la entidad L, su actividad se concreta en la promoción, construcción y comercialización de suelos urbanos en gestión a través de un contrato de gestión que se encarga de la actividad de gestión urbanística completa de estos suelos para lograr su consideración de urbanizable incluyendo el proyecto de reparcelación. Tales actividades engloban un conjunto de operaciones y procedimientos para conseguir poder urbanizar y edificar un suelo determinado en ejecución de un planeamiento urbanístico concreto. Por último, cuando ya se trata de suelo finalista, de gestiona la promoción inmobiliaria sobre el mismo, tal y como otras entidades objeto de fusión vienen realizando en la actualidad.
3.- Por otra, el artículo 7.1º de la Ley 37/1992 dispone lo siguiente:
“No estarán sujetas al impuesto:
1.º La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan o sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma en el transmitente, capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley.
Quedarán excluidas de la no sujeción a que se refiere el párrafo anterior las siguientes transmisiones:
a) La mera cesión de bienes o de derechos.
b) Las realizadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente conforme a lo dispuesto por el artículo 5, apartado uno, letra c) de esta Ley, cuando dichas transmisiones tengan por objeto la mera cesión de bienes.
c) Las efectuadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente por la realización ocasional de las operaciones a que se refiere el artículo 5, apartado uno, letra d) de esta Ley.
A los efectos de lo dispuesto en este número, resultará irrelevante que el adquirente desarrolle la misma actividad a la que estaban afectos los elementos adquiridos u otra diferente, siempre que se acredite por el adquirente la intención de mantener dicha afectación al desarrollo de una actividad empresarial o profesional.
En relación con lo dispuesto en este número, se considerará como mera cesión de bienes o de derechos, la transmisión de éstos cuando no se acompañe de una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, que permita considerar a la misma constitutiva de una unidad económica autónoma.
(…).”.
La nueva redacción del número 1º, del artículo 7 de la Ley clarifica la regulación de las operaciones no sujetas consecuencia de la transmisión global o parcial de un patrimonio empresarial, de conformidad con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europa establecida, fundamentalmente, por las sentencias de 27 de noviembre de 2003, recaída en el asunto C-497/01, de Zita Modes Sarl y de 10 de noviembre de 2011, recaída en el asunto C-444/10, Christel Schriever.
De acuerdo con lo previsto en dicho artículo se requiere que:
-los elementos transmitidos constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios en sede del transmitente y
-que dicha unidad económica se afecte al desarrollo de una actividad empresarial o profesional.
Por tanto, la aplicación del supuesto de no sujeción exige que el conjunto de los elementos transmitidos sea suficiente para permitir desarrollar una actividad económica autónoma en sede del transmitente, en particular cuando conjuntamente con los activos inmobiliarios e inmuebles arrendados se transmita la gestión de la actividad como empresa en funcionamiento, bien mediante la subrogación del personal o del contrato de gestión, que en su caso, cada entidad hubiera celebrado con un tercero para su gestión.
En este sentido, en la contestación vinculante de 14 de agosto de 2019, número V2183-19, se señaló lo siguiente:
“En consecuencia, deberá analizarse en cada aportación si la transmisión de un conjunto de inmuebles junto con los medios de gestión de los mismos, por ejemplo, a través de la subrogación en un contrato de gestión, puede constituir una estructura organizativa capaz de funcionar de forma autónoma. Cuando se cumplan los requisitos anteriormente mencionadas, tal transmisión quedará no sujeta al Impuesto.
En el supuesto objeto de consulta van a ser objeto de transmisión por cada una de las sociedades consultantes un conjunto de activos inmobiliarios junto con la subrogación en el contrato de gestión inmobiliaria (que presta los servicios de administración, gestión y comercialización de los inmuebles).
En estas circunstancias, puede señalarse que los elementos transmitidos se acompañan de la necesaria estructura organizativa de factores producción en los términos establecidos en el artículo 7.1º de la Ley 37/1992 que determinan la no sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido.
En este sentido es preciso matizar que la novación de alguna condición del contrato de gestión no altera la anterior conclusión siempre que tal alteración no suponga una rescisión o anulación del mismo.”.
Por tanto y descendiendo al supuesto objeto de consulta, en caso de que se transmitan bienes inmuebles con subrogación de la entidad adquirente en los correspondientes contratos de gestión inmobiliaria, y siempre que los mismos sean suficientes para permitir desarrollar una actividad económica autónoma en sede del transmitente en el momento de la transmisión, se podrá considerar que los elementos transmitidos se acompañan de la necesaria estructura organizativa de factores de producción en los términos establecidos en el artículo 7.1º de la Ley 37/1992.
Bajo esta premisa, las transmisiones que se van a poner de manifiesto con ocasión de la operación de fusión estarían no sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.
4.- No obstante lo anterior, en relación con la operación que va a realizar la entidad MN, parece deducirse que se referirá únicamente a la transmisión de un inmueble hotelero que se encuentra arrendado, sin que a estos efectos, se transmita un contrato de gestión referente a la actividad de arrendamiento. En estas circunstancias, como ya señaló este Centro directivo en su contestación vinculante de 3 de octubre de 2017, número V2471-17, en un supuesto similar al consultado, la referida transmisión del inmueble por parte de la entidad transmitente a favor de la consultante no constituye una unidad económica autónoma en los términos establecidos en los apartados anteriores de esta contestación y tendrá la consideración de una mera cesión de bienes, sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, al no verse acompañada de la necesaria estructura organizativa de factores de producción en los términos señalados en el artículo 7.1º de la Ley 37/1992.
Por otra parte, en la medida en que serán objeto de transmisión bienes inmuebles que constituyen edificaciones, pudiera ser de aplicación la exención contenida en el artículo 20.Uno, número 22º de la Ley 37/1992 que dispone que estarán exentas del Impuesto:
“22º. A) Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.
A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones.
(…).”.
Por su parte, el apartado dos de ese mismo artículo 20 establece que “las exenciones relativas a los números 20.º y 22.º del apartado anterior podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y se le atribuya el derecho a efectuar la deducción total o parcial del Impuesto soportado al realizar la adquisición o, cuando no cumpliéndose lo anterior, en función de su destino previsible, los bienes adquiridos vayan a ser utilizados, total o parcialmente, en la realización de operaciones, que originen el derecho a la deducción.”.
En el supuesto de que se ejercitara la renuncia a la exención, la entidad adquirente del inmueble se convertiría en sujeto pasivo del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 84.Uno.2º, letra e), de la Ley del Impuesto, que, establece la inversión de sujeto pasivo para las siguientes entregas:
“e) Cuando se trate de las siguientes entregas de bienes inmuebles:
(…)
– Las entregas exentas a que se refieren los apartados 20.º y 22.º del artículo 20.Uno en las que el sujeto pasivo hubiera renunciado a la exención.”.
Además, en caso de que se ejercitara la renuncia a la exención, el tipo impositivo aplicable sería del 21 por ciento.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.