1.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), dispone que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El artículo 5.Uno de la misma Ley establece que a los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.”.
El apartado Dos del artículo 5 señala que “Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.”.
La primera cuestión que debe analizarse es si el Fondo de Garantía de Depósitos consultante tiene la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
En este sentido, el artículo 4 de la Directiva 2014/49/UE del Parlamento y Consejo Europeo, de 16 de abril de 2014, relativa a los sistemas de garantía de depósitos (SGD, en adelante) dispone lo siguiente:
“Artículo 4: Reconocimiento oficial, participación y supervisión
1. Cada Estado miembro velará por la implantación y el reconocimiento oficial en su territorio de uno o más SGD.”.
En aplicación de dicho artículo España cuenta con el Fondo de Garantía de Depósitos de Entidades de crédito que fue objeto de creación por el Real Decreto-ley 16/2011, de 14 de octubre (BOE de 15 de octubre).
El artículo 3 del citado Real Decreto-ley 16/2011 señala lo siguiente:
“1. El Fondo tendrá personalidad jurídica propia, con plena capacidad para el desarrollo de sus fines, en régimen de derecho privado y sin sujeción a las normas reguladoras de los organismos públicos y las sociedades mercantiles estatales.”.
En cuanto a sus funciones, el artículo 4 del Real Decreto-ley dispone que:
“Serán funciones del Fondo la de garantía de depósitos y la de refuerzo de la solvencia y funcionamiento de las entidades de crédito, conforme a lo previsto respectivamente por los Títulos II y III de este real decreto-ley y su normativa de desarrollo.
El Fondo efectuará tales funciones en defensa de los intereses de los depositantes, del propio Fondo y del conjunto del sistema integrado por las entidades de crédito adheridas al mismo.”.
Por último, hay que señalar que, en cuanto a su patrimonio para el ejercicio de sus funciones, el artículo 6, apartado 2, del Real Decreto-ley 16/2011 señala que:
“2. El Fondo se nutrirá, en los términos que se determine reglamentariamente, con aportaciones anuales de las entidades de crédito integradas en él, cuyo importe será de hasta un máximo del 2 por mil de los depósitos a los que se extiende su garantía, en función de la tipología de las entidades de crédito.
Cuando el patrimonio no comprometido del Fondo alcance valores negativos, la Comisión Gestora podrá acordar, por mayoría de dos tercios de todos sus miembros, la realización de derramas entre las entidades adheridas. Esas derramas se distribuirán según la base de cálculo de las aportaciones, y su importe total no podrá exceder de la cuantía necesaria para eliminar aquel déficit.
Las aportaciones al Fondo se suspenderán cuando el fondo patrimonial no comprometido en operaciones propias del objeto del Fondo iguale o supere el 1 por 100 de los depósitos de las entidades adscritas a él.”.
La condición de empresario o profesional en el Impuesto sobre el Valor Añadido está subordinada al desarrollo de una actividad empresarial entendiendo que se desarrolla tal actividad cuando suponga la organización de factores de producción en orden a la prestación de bienes o servicios al mercado y asumiéndose los riesgos que de ello pueda llegar a derivarse. Por tanto, será el cumplimiento de tales requisitos los que determinen la condición de empresario o profesional de un fondo como el consultado.
En cuanto al Fondo de Garantía de Depósitos es preciso tener en cuenta la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC), de 22 de septiembre de 2021, en donde se analizaban si los fondos de inversión deben incluirse en el Registro de Grandes Empresas.
Las conclusiones del TEAC son concluyentes:
“Así pues, de acuerdo con lo anterior, no ejerciendo los Fondos de inversión una actividad empresarial por cuenta propia y con ordenación de los medios de producción, al tiempo que no intervienen en la producción o distribución de bienes o servicios, sino que son un patrimonio separado e independiente de las entidades que los promueven y gestionan, careciendo de personalidad jurídica, con una regulación tributaria específica, cuya propiedad es de los partícipes, si bien es gestionada por la entidad gestora contratada al efecto, por cuya actividad recibe una retribución, y procediendo sus ingresos únicamente de los intereses, dividendos o variaciones patrimoniales de su propio patrimonio, que no participan de la naturaleza de actividad económica, no podemos sino estimar las pretensiones actoras al respecto, siendo plenamente aplicable al caso que nos ocupa el criterio establecido por este Tribunal en la citada resolución de 21-06-2021 (RG 3722/18-DYCTEA).”.
Pues bien, en el caso del Fondo de Garantía de Depósitos, como resulta de su propia legislación, resulta que el mismo tiene personalidad jurídica propia y capacidad para el desarrollo de sus fines, en particular para ofrecer garantías a las entidades de crédito y reforzar su solvencia y funcionamiento y la defensa de los intereses de los depositantes. Por tanto, en el ejercicio de las funciones que tiene atribuidas por la normativa el Fondo estará actuando como empresario o profesional a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
2.- Una vez determinada la sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido, el consultante se cuestiona la posible exención de sus funciones.
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 20, apartado uno, número 18º de la Ley 37/1992 estarán exentas, entre otras, las siguientes operaciones financieras:
“f) La prestación de fianzas, avales, cauciones y demás garantías reales o personales, así como la emisión, aviso, confirmación y demás operaciones relativas a los créditos documentarios.
La exención se extiende a la gestión de garantías de préstamos o créditos efectuadas por quienes -concedieron los préstamos o créditos garantizados o las -propias garantías, pero no a la realizada por terceros.”.
Este precepto es transposición al derecho interno de lo dispuesto por el artículo 135.1 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido. De conformidad con el artículo 135.1.c de esta Directiva, “los Estados miembros eximirán, las operaciones siguientes:
c) La negociación y la prestación de fianzas, cauciones y otras modalidades de garantía, así como la gestión de garantías de créditos efectuada por quienes los concedieron;”.
Conforme con ello, tanto en la Directiva como en la Ley 37/1992, se establece la exención del Impuesto a la prestación de garantías y a la gestión de estas que realice quien las concedió. Se entiende por garantía la aceptación de una obligación pecuniaria de pagar una deuda u otro compromiso financiero del deudor. El Tribunal de Justicia de la Unión Europea se ha referido a esta exención en su sentencia de 19 de abril de 2007 (Asunto C-455/05, Velvet & Steel Inmobilien).
El Tribunal, tras reconocer el carácter restrictivo de las exenciones financieras, reitera el carácter financiero de la exención estudiada, de modo, que sólo aquellas garantías relativas a obligaciones pecuniarias podrán beneficiarse de la exención. A contrario, aquellas prestaciones de servicio que supongan una obligación de hacer y que carezcan de un componente financiero, se encontrarán dentro del ámbito imponible del Impuesto.
En el escrito de consulta se plantea la exención de la prestación de un servicio consistente en el otorgamiento de una garantía que cubra determinados riesgos de una entidad de crédito. La contraprestación de tal servicio de garantía vendrá determinada por las aportaciones que cada entidad de crédito realice en función de los depósitos que ostente en cada momento.
En la medida en que el servicio prestado tiene como finalidad la cobertura de pérdidas pecuniarias, y su naturaleza es intrínsecamente financiera, el mismo debe quedar sujeto pero exento del Impuesto sobre el Valor Añadido. Esta misma conclusión ya fue recogida por este Centro directivo en su contestación vinculante de 21 de marzo de 2011, número V0724-11, en relación con las garantías que concedía un Fondo de Garantía de Depósitos.
La realización de operaciones sujetas pero exentas según el artículo 20.Uno.18º de la Ley determina que el consultante no tendrá derecho a deducir las cuotas soportadas por gastos relacionados con dicha actividad ya que dichas operaciones no se encuentran mencionadas en el artículo 94 de la Ley referente a operaciones que generan derecho a la deducción.
3.- Por otra parte, en la medida que el consultante podría resultar sujeto pasivo del Impuesto, será de aplicación lo dispuesto en el artículo 164.Uno.6º de la Ley 37/1992 que establece lo siguiente:
“Artículo 164. Obligaciones de los sujetos pasivos.
Uno. Sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a:
(…)
6º.) Presentar las declaraciones-liquidaciones correspondientes e ingresar el importe del Impuesto resultante.
Sin perjuicio de lo previsto en el párrafo anterior, los sujetos pasivos deberán presentar una declaración-resumen anual.
En los supuestos del artículo 13, número 2º, de esta Ley deberá acreditarse el pago del Impuesto para efectuar la matriculación definitiva del medio de transporte.
(…).”.
Concretamente, en relación con la obligación general que incumbe al sujeto pasivo del Impuesto de presentar las declaraciones-liquidaciones y la declaración-resumen anual, contenida en el artículo 164.Uno.6º de la Ley 37/1992, el artículo 71 del Reglamento del Impuesto, aprobado mediante el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE de 31 de diciembre) dispone que:
“1. Salvo lo establecido en relación con las importaciones, los sujetos pasivos deberán realizar por sí mismos la determinación de la deuda tributaria mediante declaraciones-liquidaciones ajustadas a las normas contenidas en los apartados siguientes.
Los empresarios y profesionales deberán presentar las declaraciones-liquidaciones periódicas a que se refieren los apartados 3, 4 y 5 de este artículo, así como la declaración resumen anual prevista en el apartado 7, incluso en los casos en que no existan cuotas devengadas ni se practique deducción de cuotas soportadas o satisfechas.
La obligación establecida en los párrafos anteriores no alcanzará a aquellos sujetos pasivos que realicen exclusivamente las operaciones exentas comprendidas en los artículos 20 y 26 de la Ley del Impuesto.
(…).”.
En consecuencia, si el consultante realiza exclusivamente operaciones exentas comprendidas en el artículo 20 de la Ley 37/1992, tales como las prestaciones de servicios de garantía ya referidas, el mismo quedaría exonerado de la obligación de presentar declaraciones-liquidaciones periódicas y la declaración resumen anual por el Impuesto sobre el Valor Añadido.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.