En relación con las cuestiones planteadas este Centro Directivo informa lo siguiente:
El pacto de mejora a que se refiere el consultante se encuentra regulado en los artículos 214 y siguientes de la Ley 2/2006, de 14 de junio, de derecho civil de Galicia (BOE de 11 de agosto), estableciendo lo siguiente:
“Artículo 214.
Son pactos de mejora aquellos por los cuales se conviene a favor de los descendientes la sucesión en bienes concretos”.
“Artículo 215.
Los pactos sucesorios podrán suponer la entrega o no de presente de los bienes a quienes les afecten, determinando en el primer caso la adquisición de la propiedad por parte del mejorado”.
“Artículo 216.
En el pacto sucesorio podrán contemplarse los supuestos en que quedará sin efecto y determinarse el ámbito residual de las facultades dispositivas de los adjudicantes, por actos inter vivos, a título oneroso o gratuito”.
“Artículo 218.
Además de por las causas que se convinieran, los pactos de mejora quedarán sin efecto:
1.º Si el mejorado incumpliera las obligaciones asumidas.
2.º Por premoriencia del mejorado, salvo pacto expreso de sustitución o que la mejora se realizara con entrega de bienes.
3.º Por incurrir el mejorado en causa de desheredamiento o indignidad, por su conducta gravemente injuriosa o vejatoria y, si hubiera entrega de bienes, por ingratitud”.
Con relación al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones –en adelante ISD– el artículo 1 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (BOE de 19 de diciembre) –en adelante, LISD– dispone:
“Artículo 1. Naturaleza y objeto.
El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, de naturaleza directa y subjetiva, grava los incrementos patrimoniales obtenidos a título lucrativo por personas físicas, en los términos previstos en la presente Ley”.
El apartado 1 del artículo 3 de la LISD regula el hecho imponible, estableciendo:
“Artículo 3. Hecho imponible.
1. Constituye el hecho imponible:
a) La adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio.
b) La adquisición de bienes y derechos por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e intervivos.
c) La percepción de cantidades por los beneficiarios de contratos de seguros sobre la vida, cuando el contratante sea persona distinta del beneficiario, salvo los supuestos expresamente regulados en el artículo 16.2.a), de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias”.
Asimismo, el artículo 5 de la LISD, relativo al sujeto pasivo, establece:
“Artículo 5. Sujetos pasivos.
Estarán obligados al pago del Impuesto a título de contribuyentes, cuando sean personas físicas:
a) En las adquisiciones «mortis causa», los causahabientes.
b) En las donaciones y demás transmisiones lucrativas «inter vivos» equiparables, el donatario o el favorecido por ellas.
c) En los seguros sobre la vida, los beneficiarios.”
Por su parte, el artículo 7 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, aprobado por el Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre (BOE de 16 de noviembre) –en adelante, RISD–, dispone lo siguiente:
“Art. 7. Principio de calificación.
El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones se exigirá con arreglo a la verdadera naturaleza del acto o contrato que sea causa de la adquisición, cualquiera que sea la forma elegida o la denominación utilizada por los interesados, prescindiendo de los defectos intrínsecos o de forma que puedan afectar a su validez y eficacia, sin perjuicio del derecho a la devolución en los casos que proceda”.
De la normativa citada resulta que, en el supuesto concreto planteado en el escrito de consulta, el pacto de mejora otorgado por el consultante se efectuó con entrega de presente, por lo que con su otorgación se produjo la adquisición de la propiedad de las participaciones por parte de los mejorados, dando lugar a la realización del hecho imponible previsto en el artículo 3.1.a) de la LISD.
En cuanto a la revocación del pacto sucesorio por el mutuo acuerdo de las partes y sus efectos en el ámbito tributario, esta cuestión no puede contestarse de modo autónomo en el ámbito tributario, sino que está vinculada al del Derecho civil, de tal modo que la contestación a efectos tributarios dependerá de la que corresponda al tratamiento que deba darse en el ámbito civil. Es decir, el consultante plantea la posibilidad de rectificar el negocio jurídico consistente en la otorgación del pacto sucesorio de mejora realizado por el consultante, sin que se considere que se ha realizado un nuevo hecho imponible y, por tanto, sin que se devengue el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Pues bien, para que ello sea posible, será necesario que civilmente sea posible la anulación total de la validez de dicho pacto sucesorio con retroacción de los efectos al momento en que se realizó (efectos “ex tunc”, en terminología jurídica).
La revocación no constituye un nuevo negocio jurídico, sino la anulación de un negocio jurídico ya realizado y que se deshace, en estos casos, conforme a la Ley. Esta afirmación se desprende, simplemente, del significado del verbo revocar para definir o describir lo que el otorgante puede hacer en los supuestos regulados en ellos. Así el diccionario de la Real Academia Española define el verbo revocar como “dejar sin efecto una concesión, un mandato o una resolución”, se trata de un supuesto de cesación de los efectos, de la eficacia de un negocio jurídico, en este caso de un pacto sucesorio.
Por lo tanto, la revocación de un pacto sucesorio no tiene la consideración de un nuevo acto sujeto al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, siempre y cuando se efectúe en los términos previstos en la ley civil. Y ello, precisamente porque no es un acto nuevo, sino la revocación de un negocio jurídico ya realizado, cuya eficacia cesa por la revocación. En consecuencia, el acto que se pretende realizar solo será la revocación de un negocio jurídico ya realizado cuando conforme a las leyes civiles aplicables a dicho negocio jurídico sea posible su revocación.
Ahora bien, si, con independencia de la calificación que determinen las partes, no es posible realizar una revocación en los términos que establece la Ley, circunstancia que parece darse en el presente caso, el acto que se pretende realizar constituiría una resolución del pacto sucesorio de mutuo acuerdo entre las partes, y, por tanto, se estaría ante una nueva transmisión, en este caso de las participaciones, sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por el concepto de donaciones, siendo sujeto pasivo el consultante.
CONCLUSIONES:
Primera: La revocación de un pacto sucesorio no tiene la consideración de un nuevo acto sujeto al Impuestos sobre Sucesiones y Donaciones, siempre y cuando se efectúe en los términos previstos en la ley civil.
Segunda: Con independencia de la calificación que determinen las partes, si no es posible realizar una revocación en los términos que establece la Ley, circunstancia que parece darse en el presente caso, el acto que se pretende realizar es una resolución del pacto sucesorio de mutuo acuerdo entre las partes, y, por tanto, se estaría ante una nueva transmisión, en este caso de las participaciones, sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por el concepto de donaciones, siendo sujeto pasivo el consultante.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.