En relación con las cuestiones planteadas, este Centro Directivo informa lo siguiente:
La regulación del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones español está contenida en la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (BOE de 19 de diciembre) –en adelante LISD–, pudiendo destacar los siguientes artículos:
“Artículo 1. Naturaleza y objeto.
El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, de naturaleza directa y subjetiva, grava los incrementos patrimoniales obtenidos a título lucrativo por personas físicas, en los términos previstos en la presente Ley.”
“Artículo 2. Ámbito territorial.
1. El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones se exigirá en todo el territorio español, sin perjuicio de lo dispuesto en los regímenes tributarios forales de Concierto y Convenio Económico vigentes en los Territorios Históricos del País Vasco y la Comunidad Foral de Navarra, respectivamente, y de lo dispuesto en los Tratados o Convenios internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno.
(…)”
“Artículo 3. Hecho imponible.
1. Constituye el hecho imponible:
a) La adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio.
(…)
c) La percepción de cantidades por los beneficiarios de contratos de seguros sobre la vida, cuando el contratante sea persona distinta del beneficiario, salvo los supuestos expresamente regulados en el artículo 16.2, a), de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias.
(…)”
“Artículo 5. Sujetos pasivos.
Estarán obligados al pago del Impuesto a título de contribuyentes, cuando sean personas físicas:
a) En las adquisiciones «mortis causa», los causahabientes.
(…)
c) En los seguros sobre la vida, los beneficiarios.”
“Artículo 6. Obligación personal.
1. A los contribuyentes que tengan su residencia habitual en España se les exigirá el Impuesto por obligación personal, con independencia de dónde se encuentren situados los bienes o derechos que integren el incremento de patrimonio gravado.
(…)”.
Por lo tanto, en principio, la adquisición por la consultante de bienes –en este caso, una cantidad de dinero depositada en varias cuentas bancarias– por legado tras el fallecimiento de su hermano, así como la percepción de cantidades por ser beneficiaria de los contratos de seguro sobre la vida contratados por su hermano estará sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en España, siendo sujeto pasivo, conforme a lo previsto en el artículo 5 de la LISD, la consultante, a la que se le exigirá el impuesto por obligación personal por ser residente fiscal en España.
No obstante, el artículo 2.1 de la LISD señala que la normativa española se aplica sin perjuicio de lo dispuesto en los Tratados o Convenios Internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno, de modo que existiendo Tratado Internacional éste se aplica preferentemente sobre la Ley española del Impuesto. En el presente caso éste sería el Convenio de 8 de enero de 1963 entre España y Francia (BOE de 7 de enero de 1964) para evitar la doble imposición y establecer normas de asistencia administrativa en materia de impuestos sobre la renta e impuestos sobre las herencias, que dispone en sus artículos 29 y 34:
“Artículo 29.
1. Este capítulo se aplica a los impuestos sobre las herencias exigidos por cada uno de los Estados contratantes.
Se consideran impuestos sobre las herencias los que se exigen por causa de muerte en forma de impuestos sobre el caudal relicto y sobre las cuotas hereditarias, y los que recaen sobre las donaciones «mortis causa».
2. La finalidad de este Convenio es evitar la doble imposición que puede producirse al fallecimiento de una persona residente en uno de los dos Estados contratantes, por la exacción simultánea de los impuestos españoles y franceses sobre las herencias.
3. Son objeto de este Convenio los siguientes impuestos:
a) En lo que se refiere a España:
El impuesto sobre el caudal relicto.
El impuesto sobre las herencias exigido sobre las cuotas hereditarias.
b) En lo que se refiere a Francia:
El impuesto sobre las herencias exigido sobre las cuotas hereditarias.
4. Se suscribe este Convenio teniendo en cuenta la legislación vigente en España y en Francia en la fecha de su firma. Se aplicará también a los impuestos futuros de idéntica o análoga naturaleza que se añadan a los actuales o los sustituyan. Las autoridades competentes de los Estados contratantes se comunicarán, al comienzo de cada año, las modificaciones introducidas en su legislación fiscal durante el año anterior.
(…).”
“Artículo 34.
Los bienes incorporales de la herencia a los que no sean aplicables los artículos 31 y 32 sólo se someterán a los impuestos sobre herencias en el Estado en el que el causante fuera residente en el momento de su muerte.
Para la aplicación del párrafo anterior:
Los valores mobiliarios y los demás créditos se considerarán bienes incorporales.
(…)”.
Como establece el artículo 29 del Convenio de doble imposición la finalidad del mismo es evitar la doble imposición que pueda producirse al fallecimiento de una persona residente en uno de los dos Estados contratantes.
Por tanto, si no existiera convenio de doble imposición, la consultante, residente en España, sujeta por obligación personal, debería tributar por todos los bienes que recibiera como consecuencia del fallecimiento de su hermano residente en Francia, en este caso, la cantidad de dinero que reciba como legataria, y por la percepción de cantidades como beneficiaria de los contratos de seguro de vida. Sin embargo, al existir convenio para evitar la doble imposición con Francia deben tenerse en cuenta las disposiciones del Convenio con Francia y, en concreto, lo dispuesto en sus artículos 29 y 34 transcritos anteriormente.
En primer lugar, sobre la cantidad de dinero que perciba como legataria, dinero procedente según el escrito de consulta de una cuenta de valores y de un plan de ahorro en acciones depositados en un Banco Francés, al tratarse de dinero depositado en cuentas bancarias tendrá la consideración de derecho de crédito y, por lo tanto, de bien incorporal de acuerdo con el artículo 34.2 del Convenio. Sobre la consideración del dinero depositado en cuentas bancarias como bien incorporal de la herencia en su condición de derecho de crédito, este Centro Directivo en la resolución a la consulta número 1392-01, de 4 de julio, estableció el siguiente criterio:
«(…) El artículo 34 del Convenio señala que los bienes incorporales de la herencia –entre los cuales se encuentran los valores mobiliarios y los demás créditos, entre ellos cuentas bancarias-, siempre que no estén afectos al ejercicio de una actividad empresarial o profesional, sólo se someterán a los impuestos sobre herencias en el Estado en que el causante fuera residente en el momento de la muerte.
En definitiva, en relación con los causahabientes cuya residencia habitual esté radicada en territorio francés y en cuanto a la adquisición de una cuenta bancaria radicada en España cuya titularidad corresponde a un causante residente habitual en Francia, sólo resulta posible su gravamen por la Hacienda Pública francesa.
Este criterio supone un cambio respecto del parecer mantenido por este Centro Directivo desde la consulta de 12-02-1990, al haberse apreciado la necesidad de diferenciar entre la titularidad sobre unas sumas de dinero y ese mismo dinero depositado en una cuenta bancaria, dado que en el primer caso existe un derecho de propiedad sobre un bien mueble corporal y en el segundo un derecho de crédito de un depositante sobre una Entidad Financiera.»
Por lo tanto, en el presente caso, en el que dinero legado procede de una cuenta de valores y de un plan de ahorro en acciones depositados en un banco francés, conforme al artículo 34 del Convenio, al tratarse de un bien incorporal no afecto al ejercicio de una actividad empresarial o profesional se someterá a imposición únicamente en el Estado en que el causante fuera residente en el momento de su fallecimiento, en este caso, Francia.
Por otra parte, en cuanto a los seguros de vida que reciba la consultante como beneficiaria, tal y como ha mantenido esta Dirección General en la resolución a las consultas V0999-05, de 3 de junio, V0353-17, de 10 de febrero, y V0348-22, de 23 de febrero, también tienen la consideración de bienes incorporales, por lo que conforme al artículo 34 del Convenio se someterán a imposición únicamente en el Estado en que el causante fuera residente en el momento de su fallecimiento, en este caso, Francia.
Conforme a lo anterior, si como consecuencia de la aplicación de lo dispuesto en el Convenio, la adquisición de una cantidad de dinero por legado y la percepción de cantidades como beneficiaria de los contratos de seguro sobre la vida por la consultante no quedan sujetas al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en España sino en Francia, la consultante no estará obligada a presentar declaración por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en España.
CONCLUSIONES
Primera. La adquisición por la consultante de una cantidad de dinero por legado tras el fallecimiento de su hermano, así como la percepción de cantidades por ser beneficiaria de los contratos de seguro sobre la vida contratados por su hermano estará, en principio, sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en España, siendo sujeto pasivo, conforme a lo previsto en el artículo 5 de la LISD, la consultante, a la que se le exigirá el impuesto por obligación personal por ser residente fiscal en España.
Segunda. No obstante, al existir Convenio Internacional para evitar la doble imposición en materia de herencias firmado con Francia, éste se aplica preferentemente sobre la Ley española del Impuesto.
Tercera. La cantidad de dinero que perciba la consultante como legataria, al tratarse de dinero depositado en cuentas bancarias tendrá la consideración de bien incorporal de la herencia en su condición de derecho de crédito. Conforme al artículo 34 del Convenio, al tratarse de un bien incorporal no afecto al ejercicio de una actividad empresarial o profesional se someterá a imposición únicamente en el Estado en que el causante fuera residente en el momento de su fallecimiento, en este caso, Francia.
Cuarta. Conforme al artículo 34 del Convenio, en el caso de los seguros de vida que reciba la consultante como beneficiaria, se someterán a imposición únicamente en el Estado en que el causante fuera residente en el momento de su fallecimiento, en este caso, Francia.
Quinta. Si como consecuencia de la aplicación de los dispuesto en el Convenio, la adquisición de una cantidad de dinero por legado y la percepción de cantidades como beneficiaria de un contrato de seguro sobre la vida por la consultante no quedan sujetas al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en España sino en Francia, la consultante no estará obligada a presentar declaración por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en España.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.