La comunidad de bienes consultante es arrendadora de dos inmuebles integrados en una comunidad de propietarios. Ha satisfecho en 2023 a dicha comunidad de propietarios unas cantidades para la realización de unas obras de reparación en los mismos. Las obras no se realizan hasta 2024. Solicita conocer cuándo puede deducir dichos pagos para la determinación del rendimiento neto del capital inmobiliario en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Las comunidades de bienes (término que incluye las comunidades de propietarios del régimen de propiedad horizontal) no constituyen contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas sino que se configuran como una agrupación de los mismos que se atribuyen las rentas generadas en la entidad, tal como establece el artículo 8.3 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de los no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF.
El artículo 88 del mismo texto legal añade que “Las rentas de las entidades en régimen de atribución de rentas atribuidas a los socios, herederos, comuneros o partícipes tendrán la naturaleza derivada de la actividad o fuente de donde procedan para cada uno de ellos”.
Y, según el artículo 89 de la LIRPF:
“1. Para el cálculo de las rentas a atribuir a cada uno de los socios, herederos, comuneros o partícipes, se aplicarán las siguientes reglas:
1.ª Las rentas se determinarán con arreglo a las normas de este Impuesto, y no serán aplicables las reducciones previstas en los artículos 23.2, 23.3, 26.2 y 32 de esta Ley, con las siguientes especialidades:
(…).
3. Las rentas se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes según las normas o pactos aplicables en cada caso y, si éstos no constaran a la Administración tributaria en forma fehaciente, se atribuirán por partes iguales.
(…)”.
Al determinarse las rentas que obtiene la comunidad de bienes consultante por el arrendamiento que realiza con arreglo a las normas del IRPF, se indica que partiendo de la hipótesis de que el arrendamiento no se realiza como actividad económica, por no reunir los requisitos previstos en el artículo 27.2 LIRPF, los rendimientos derivados del arrendamiento de los inmuebles constituyen rendimientos del capital inmobiliario, según lo dispuesto en el artículo 22 de la LIRPF.
En lo que respecta a los gastos de las viviendas arrendadas, de conformidad con el artículo 23.1 a) de la LIRPF, para el cálculo del rendimiento neto del capital inmobiliario se deducirán de los rendimientos íntegros todos los gastos necesarios para la obtención de los rendimientos.
El desarrollo reglamentario del precepto anterior se recoge en el artículo 13 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31), de la siguiente forma:
“Tendrán la consideración de gasto deducible para la determinación del rendimiento neto del capital inmobiliario todos los gastos necesarios para su obtención.
En particular, se considerarán incluidos entre los gastos a que se refiere el párrafo anterior:
(…)”
A su vez, esta atribución deberá tener en cuenta —según la regla antes transcrita del artículo 89.1.1ª— el criterio de imputación temporal que se recoge en el artículo 14.1.a) de la Ley del Impuesto, donde se establece lo siguiente:
“1. Regla general.
Los ingresos y gastos que determinan la renta a incluir en la base del impuesto se imputarán al período impositivo que corresponda, de acuerdo con los siguientes criterios:
a) Los rendimientos del trabajo y del capital se imputarán al período impositivo en que sean exigibles por su perceptor.”
Esta imputación al período impositivo de exigibilidad, nos lleva a afirmar que su atribución deberá efectuarse a quien ostente la condición de propietario de cada piso o local en el momento en que sean exigibles por su perceptor los pagos por las obras.
En lo que respecta al modelo 184, el artículo 118.1, 3 y 4, del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, señala:
“1. Tendrán la consideración de declaraciones complementarias las que se refieran a la misma obligación tributaria y periodo que otras presentadas con anterioridad, en las que se incluyan nuevos datos no declarados o se modifique parcialmente el contenido de las anteriormente presentadas, que subsistirán en la parte no afectada.
Tendrán la consideración de declaraciones sustitutivas las que se refieran a la misma obligación tributaria y periodo que otras presentadas con anterioridad y que las reemplacen en su contenido.
3. Podrán presentarse declaraciones complementarias o sustitutivas de otras presentadas con anterioridad en cumplimiento de una obligación formal.
4. En las declaraciones complementarias y sustitutivas se hará constar expresamente si se trata de una u otra modalidad, la obligación tributaria y el periodo a que se refieren.”
En este sentido, el importe se consignará en el modelo 184 conforme a la exigibilidad que se exige en el IRPF. En caso de que no se hubiera llevado a cabo la imputación conforme al criterio anterior, existiría un error en la confección del modelo. Así, el obligado tributario deberá apreciar si los errores a los que hace referencia en su consulta determinan que deba aportar sólo nuevos datos o se modifiquen parcialmente el contenido de las anteriores declaraciones o si ha de presentarse una nueva declaración que reemplace a la anteriormente presentada. En el primer caso deberá presentar una Declaración Informativa de Entidades en régimen de atribución de rentas complementaria, mientras que en el segundo deberá presentar una Declaración Informativa de Entidades en régimen de atribución de rentas sustitutiva.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.