1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”.
Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
(…)
d) Quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.
(…).”.
En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.
(…).”.
En consecuencia, la consultante tiene la condición de empresario o profesional y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del Impuesto.
2.- En relación con la cuestión objeto de consulta, según el artículo 9.1.º.a) de la Ley 37/1992:
“Se considerarán operaciones asimiladas a las entregas de bienes a título oneroso:
1.º El autoconsumo de bienes.
A los efectos de este impuesto, se considerarán autoconsumos de bienes las siguientes operaciones realizadas sin contraprestación:
a) La transferencia, efectuada por el sujeto pasivo, de bienes corporales de su patrimonio empresarial o profesional a su patrimonio personal o al consumo particular de dicho sujeto pasivo.”.
Dicho artículo es la transposición del artículo 16 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (DOUE L 347 de 11 de diciembre de 2006):
“Se asimilará a una entrega de bienes a título oneroso el destino por un sujeto pasivo de un bien de su empresa a sus necesidades privadas o a las del personal de la propia empresa, su transmisión a terceros a título gratuito o, más generalmente, su afectación a fines ajenos a los de la propia empresa, siempre que tal bien o los elementos que lo componen hubieran generado el derecho a la deducción total o parcial del IVA.
No obstante, no se asimilarán a una entrega de bienes efectuada a título oneroso las apropiaciones que por necesidades de la empresa tengan como destino la entrega de los bienes a título de obsequios de escaso valor o como muestras comerciales.”.
De este modo, la transferencia del inmueble por la consultante de su patrimonio empresarial a su patrimonio personal tendría la consideración de operación asimilada a una entrega de bienes a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, en concepto de autoconsumo de bienes.
El devengo de dicho autoconsumo de bienes se produce de conformidad con lo señalado en el artículo 75.Uno.5.º de la Ley 37/1992, que dispone que:
“Uno. Se devengará el Impuesto:
(…)
5.º En los supuestos de autoconsumo, cuando se efectúen las operaciones gravadas.
(…).”.
La normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido no establece expresamente un criterio preciso para determinar el momento del devengo del Impuesto en las transferencias de bienes del patrimonio empresarial del sujeto pasivo a su patrimonio personal.
En el caso de cese en el ejercicio de la actividad, cuando dicho cese determinase la transferencia de los bienes integrantes del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo a su patrimonio personal o la transmisión gratuita de los mismos, será de aplicación lo establecido en el artículo 9, número 1º de la Ley 37/1992, anteriormente transcrito y, en consecuencia, se deberá entender producida la entrega de bienes que supone la referida transferencia o transmisión de bienes y devengado el Impuesto correspondiente.
A tales efectos, no podrá entenderse producido dicho cese en tanto el sujeto pasivo, actuando como empresario o profesional, continúe llevando a cabo la liquidación del patrimonio empresarial o profesional y enajenando los bienes de su activo.
La presentación de la declaración censal de baja en el ejercicio de una actividad no produce, por sí misma, dicho cese, ni determina la transferencia de los bienes integrantes del patrimonio empresarial o profesional de un sujeto pasivo a su patrimonio personal o su transmisión gratuita.
En cualquier caso, si tiene lugar dicha transferencia, se producirá un supuesto de autoconsumo de bienes sujeto al Impuesto, siendo preceptiva la declaración y liquidación de la cuota impositiva correspondiente. La referida transferencia deberá justificarse por elementos objetivos en virtud de los cuales resulte acreditada la intención del sujeto pasivo de desafectar los activos de su patrimonio empresarial (artículo 5.Dos, párrafo tercero, a sensu contrario).
3.- En cuanto a la base imponible del impuesto, de dicho autoconsumo de bienes, según el artículo 79.Tres de la Ley 37/1992:
“Tres. En los supuestos de autoconsumo y de transferencia de bienes, comprendidos en el artículo 9, números 1.º y 3.º, de esta Ley, serán de aplicación las siguientes reglas para la determinación de la base imponible:
1.ª Si los bienes fuesen entregados en el mismo estado en que fueron adquiridos sin haber sido sometidos a proceso alguno de fabricación, elaboración o transformación por el propio sujeto pasivo, o por su cuenta, la base imponible será la que se hubiese fijado en la operación por la que se adquirieron dichos bienes.
Tratándose de bienes importados, la base imponible será la que hubiera prevalecido para la liquidación del impuesto a la importación de los mismos.
2.ª Si los bienes entregados se hubiesen sometido a procesos de elaboración o transformación por el transmitente o por su cuenta, la base imponible será el coste de los bienes o servicios utilizados por el sujeto pasivo para la obtención de dichos bienes, incluidos los gastos de personal efectuados con la misma finalidad.
3.ª No obstante, si el valor de los bienes entregados hubiese experimentado alteraciones como consecuencia de su utilización, deterioro, obsolescencia, envilecimiento, revalorización o cualquier otra causa, se considerará como base imponible el valor de los bienes en el momento en que se efectúe la entrega.
(…).”.
En relación con este precepto, debe recordarse que el mismo es una transposición del artículo 74 de la Directiva 2006/112/CE:
“En los casos de destino o de afectación por un sujeto pasivo de un bien de su empresa, o de tenencia de bienes por un sujeto pasivo o por sus derechohabientes cuya actividad económica imponible haya cesado, contemplados en los artículos 16 y 18, la base imponible estará constituida por el precio de compra de tales bienes o de bienes similares o, a falta del precio de compra, por el precio de coste, evaluados tales precios en el momento en que las operaciones se realicen.”.
Dicho precepto ha sido analizado por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE) en reiteradas ocasiones. En este sentido, la sentencia de 8 de noviembre de 2012, Asunto C-299/12, Gemeente Vlaardingen, analizaba el supuesto de un sujeto pasivo que arrendaba campos deportivos a asociaciones deportivas, actividad que estaba exenta de IVA, procedía a contratar a un tercero para que recubriera dichos campos de césped artificial. Dicho sujeto pasivo consideró que no podía deducir el Impuesto soportado por el recubrimiento de césped artificial, facturado por el tercero. Sin embargo, las autoridades tributarias belgas consideraron que tendría derecho a la deducción de ese Impuesto, si bien había realizado un autoconsumo de bienes por la aplicación por un sujeto pasivo a las necesidades de su empresa de bienes producidos, detraídos, construidos, transformados, comprados o importados dentro de la actividad de la empresa, siempre que la adquisición de los bienes, derivada de una entrega realizada por otro empresario o profesional, no origine un derecho a la deducción del Impuesto conforme a la opción establecida en la actualidad en el artículo 18.a) de la Directiva 2006/112/CE. En particular los apartados 29 a 32 de la sentencia señalan lo siguiente:
“29. Por consiguiente, las autoridades de un Estado miembro que haya hecho uso de la facultad de asimilación a una entrega a título oneroso prevista en el citado artículo 5, apartado 7, letra a), pueden considerar que la carga fiscal que, en concepto de IVA, grave a un sujeto pasivo que arriende a asociaciones deportivas campos de deporte que haya hecho revestir con una superficie artificial debe ser la misma que grave a un competidor que arriende a asociaciones deportivas campos de deporte provistos de una superficie artificial íntegramente adquiridos de un tercero.
30. Dichas autoridades deben entonces, con arreglo a la norma establecida en el artículo 11, parte A, apartado 1, letra b), de la Sexta Directiva, que ha sido reiterada en el artículo 74 de la Directiva 2006/112, calcular el IVA adeudado por ese sujeto pasivo basándose en un valor determinado en el momento de la aplicación de los campos de deporte transformados, es decir, en el momento de su puesta en servicio para las necesidades de la actividad exenta, y que corresponde al precio en el mercado de campos de deporte con una situación, unas dimensiones y un revestimiento similares a los de los campos controvertidos. Habida cuenta de estos criterios, la suma del valor del suelo sobre el que se asientan los campos y los costes de las transformaciones de que han sido objeto puede constituir una base imponible adecuada.
31. Ahora bien, tal mecanismo de imposición no puede conducir a la violación de los principios establecidos en materia de IVA, que deben ser respetados por el Estado miembro de que se trate en cualquier circunstancia, y por lo tanto también al hacer uso de la mencionada facultad de asimilación.
32. A este respecto, interesa recordar que una de las características esenciales del IVA es que éste se aplica sobre el valor añadido de los bienes o servicios correspondientes, pues el impuesto exigible al efectuar una transacción se calcula deduciendo previamente el impuesto abonado en la transacción precedente (véanse, en particular, las sentencias de 16 de diciembre de 1992, Beaulande, C-208/91, Rec. p. I-6709, apartado 14; de 17 de septiembre de 1997, UCAL, C-347/95, Rec. p. I-4911, apartado 34, y de 29 de abril de 2004, GIL Insurance y otros, C-308/01, Rec. p. I-4777, apartado 33). Por consiguiente, la facultad de asimilación a una entrega a título oneroso, tal como ha sido interpretada en los apartados anteriores de la presente sentencia, no puede servir para percibir un importe en concepto de IVA sobre el valor de los bienes que el sujeto pasivo haya puesto a disposición del tercero que los haya acabado o mejorado, si dicho sujeto pasivo ya había pagado el IVA sobre ese valor con anterioridad. Como ha subrayado la Comisión, un gravamen reiterado como éste sería incompatible tanto con la característica fundamental del IVA que acaba de recordarse como con la finalidad de la referida facultad de asimilación, que consiste ciertamente en permitir a los Estados miembros gravar con el IVA la aplicación de bienes a las necesidades de actividades exentas de IVA, pero no implica en modo alguno autorizar a los Estados miembros a gravar varias veces con el IVA una misma parte del valor de esos bienes.".
No obstante, el TJUE ha dictado la reciente sentencia de 25 de abril de 2024, Asunto C-207/23, Y KG, en la que analiza el caso de una entidad, Y, que produce biogás a partir de biomasa, en cuyo proceso productivo obtiene un calor que no utiliza íntegramente en su actividad y que cedió mayoritariamente de forma gratuita a un empresario agrícola para que lo usara en su actividad. Ante dicha situación, la Administración tributaria consideró que se estaba produciendo un autoconsumo de bienes por la cesión gratuita de calor –dada su consideración de bien corporal a efectos de la Directiva 2006/11/CE conforme a su artículo 15- cuya base imponible se determinó por el precio de coste, incluyendo costes indirectamente imputables, gravados o no por el Impuesto.
El TJUE, tras concluir que dicha operación constituye una operación asimilada a las entregas de bienes a título oneroso y que, por tanto, debe ser gravada, realiza las siguientes consideraciones sobre la base imponible:
“55. De este modo, la determinación del precio de coste incumbe a la autoridad tributaria a la luz de todos los elementos pertinentes e implica examinar en detalle los elementos de valor que permiten conducir a dicho precio, el cual debe determinarse en el momento en que se efectuó la operación de afectación a fines privados.
56. A continuación, por lo que respecta a los elementos que deben tenerse en cuenta a estos efectos, cabe indicar que del tenor del artículo 74 de la Directiva del IVA no se desprende en modo alguno que el precio de coste deba basarse únicamente en los costes directos de fabricación o de producción o en los costes gravados con el IVA soportado.
57. Por otra parte, el artículo 79 de la Directiva del IVA, que enumera los elementos que no deben incluirse en la base imponible, no se refiere a los costes indirectos, como los gastos de financiación.
58. Por último, en la medida en que, como se desprende de la jurisprudencia citada en el apartado 51 de la presente sentencia, solo a falta de precio de compra de los bienes o de bienes similares la base imponible estará constituida por el precio de coste, procede considerar que dicho precio de coste debería ser lo más próximo posible al precio de compra e incluir, por consiguiente, tanto los costes de producción y de fabricación directos como los costes indirectos, como los gastos de financiación, hayan sido o no gravados con el IVA soportado.
59. A la luz de las consideraciones anteriores, procede responder a las cuestiones prejudiciales segunda y tercera que el artículo 74 de la Directiva del IVA debe interpretarse en el sentido de que el precio de coste, a efectos de esta disposición, incluye no solo los costes directos de fabricación o de producción, sino también los costes indirectamente imputables, como los gastos de financiación, con independencia de que estos costes hayan sido gravados o no con el IVA soportado.”.
A la luz de dicha sentencia, el Tribunal Económico-Administrativo Central, en su resolución de 17 de abril de 2024 (número 00/06821/2021), y esta Dirección General de Tributos en contestación vinculante de 5 de junio de 2024, número V1318-24, han cambiado su criterio previo, afirmando que la base imponible del autoconsumo estará formada, en principio, por el precio de compra de ese bien o bienes similares. Tal precio de compra se corresponde con el valor residual del bien o bienes similares en el momento de su afectación a fines privados, entendido ese valor residual como el precio en el mercado de un bien similar teniendo en cuenta los costes de las transformaciones de dicho bien, de acuerdo con las sentencias del TJUE de 8 de mayo de 2013, asunto C-142/12, Marinov, y de 23 de abril de 2015, asunto C-16/14, Property Development Company.
Sin embargo, en caso de que no se pueda disponer del precio de compra de tal bien o bienes similares, la base imponible estará constituida por el precio de coste. Dicho precio de coste incluye no solo los costes directos de fabricación o de producción, sino también los costes indirectamente imputables, como los gastos de financiación, con independencia de que estos costes hayan sido gravados o no con el Impuesto sobre el Valor Añadido soportado. No obstante, si respecto de alguno de los costes no se ha tenido derecho a la deducción del Impuesto sobre el Valor Añadido, se podrá deducir dicho impuesto soportado conforme al artículo 102.Dos de la Ley 37/1992.
4.- En cuanto al tipo impositivo aplicable, según el artículo 90.Uno de la Ley 37/1992:
“Uno. El Impuesto se exigirá al tipo del 21 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.”.
A su vez, según el artículo 91.Uno.1.7.º de la Ley 37/1992:
“Uno. Se aplicará el tipo del 10 por ciento a las operaciones siguientes:
1. Las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de los bienes que se indican a continuación:
(…)
7.º Los edificios o partes de los mismos aptos para su utilización como viviendas, incluidas las plazas de garaje, con un máximo de dos unidades, y anexos en ellos situados que se transmitan conjuntamente.
En lo relativo a esta ley no tendrán la consideración de anexos a viviendas los locales de negocio, aunque se transmitan conjuntamente con los edificios o parte de los mismos destinados a viviendas.
No se considerarán edificios aptos para su utilización como viviendas las edificaciones destinadas a su demolición a que se refiere el artículo 20, apartado uno, número 22.º, parte A), letra c) de esta ley.”.
De acuerdo con la doctrina de esta Dirección General (por todas, contestación vinculante de 17 de febrero de 2010, número V0284-10), un bien inmueble tiene la consideración de parte de un edificio apta para su utilización como vivienda cuando disponga en el momento de la entrega de la correspondiente cédula de habitabilidad o licencia de primera ocupación y, objetivamente considerado, sea susceptible de ser utilizado como tal.
Por su parte, Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) ha establecido una doctrina reiterada, entre otras, en la resolución de 21 de mayo de 2021 (RG 00/00972/2018) conforme a la cual, también tendría dicha condición el inmueble transmitido sin la concesión de dicho certificado cuando, en la fecha de la transmisión, se había solicitado la cédula de habitabilidad y la misma es concedida con posterioridad a la transmisión sin que se haya ninguna modificación en el estado y condiciones en el que se encontraba el inmueble en el momento de efectuar la solicitud.
En consecuencia, si la transferencia se produce cuando el inmueble disponga de la correspondiente cédula de habitabilidad o licencia de primera ocupación y, objetivamente considerado, sea susceptible de ser utilizado como tal o, alternativamente, a pesar de carecer de dicha cédula en tal momento, se concede con posterioridad a la transmisión sin que se haya ninguna modificación en el estado y condiciones en el que se encontraba el inmueble en el momento de efectuar la solicitud, dicha operación estará sujeta al tipo del 10 por ciento. En caso contrario, el tipo impositivo aplicable será del 21 por ciento.
5.- Por otra parte, en relación con las operaciones objeto de consulta, el artículo 84.Uno.1.º de la Ley 37/1992 señala que:
“Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:
1.º Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en los números siguientes.”.
En consecuencia, la consultante será el sujeto pasivo del autoconsumo de bienes objeto de consulta debiendo incluir la cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido devengada con ocasión de su realización en su declaración-liquidación del Impuesto.
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.7