La Ley 7/2022, de 8 de abril, de residuos y suelos contaminados para una economía circular (BOE del 9 de abril), en adelante, la Ley, establece en su artículo 84 que:
“El Impuesto sobre el depósito de residuos en vertederos, la incineración y la coincineración de residuos es un tributo de carácter indirecto que recae sobre la entrega de residuos en vertederos, instalaciones de incineración o de coincineración para su eliminación o valorización energética.
2. La finalidad del impuesto es el fomento de la prevención, la preparación para la reutilización y el reciclado de los residuos, con la fracción orgánica como fracción preferente y la educación ambiental, al objeto de desincentivar el depósito de residuos en vertedero, la incineración y su coincineración.”.
Así mismo, el hecho imponible del impuesto encuentra su regulación en el artículo 88 de la Ley:
“Constituye el hecho imponible del impuesto:
a) La entrega de residuos para su eliminación en vertederos autorizados, de titularidad pública o privada, situados en el territorio de aplicación del impuesto.
b) La entrega de residuos para su eliminación o valorización energética en las instalaciones de incineración de residuos autorizadas, tanto de titularidad pública como privada, situadas en el territorio de aplicación del impuesto.
c) La entrega de residuos para su eliminación o valorización energética en las instalaciones de coincineración de residuos autorizadas, tanto de titularidad pública como privada, situadas en el territorio de aplicación del impuesto.”.
Sentado lo anterior, en el supuesto de que los residuos municipales se introduzcan en una planta de tratamiento intermedio para ser sometidos a un proceso de selección mecánico, y seguidamente por otro proceso de biosecado para terminar, finalmente, en el foso de incineración, la consultante pregunta qué cantidad se tiene en cuenta para determinar la base imponible, si la cantidad de residuos introducida en la planta de tratamiento intermedio o la depositada en el foso de incineración, y cuál es el tipo impositivo que le corresponde a dichos residuos.
A este respecto, cabe señalar que el artículo 92 de la Ley dispone lo siguiente:
“1. La base imponible estará constituida por el peso, referido en toneladas métricas con expresión de tres decimales, de los residuos depositados en vertederos, incinerados o coincinerados.
2.La base imponible definida en el apartado anterior se determinará por cada instalación en la que se realicen las actividades que constituyen el hecho imponible de este impuesto.
(…)”.
Y, por lo que respecta al devengo del impuesto, este se producirá de acuerdo con lo establecido en el artículo 90 de la Ley:
“El impuesto se devengará cuando se realice el depósito de los residuos en el vertedero o en el momento de la incineración o coincineración de los residuos en las instalaciones de incineración de residuos o de coincineración de residuos.”.
En consecuencia, dado que el devengo se produce en el momento de la incineración, resulta que la base imponible estará constituida por el peso, referido en toneladas métricas con expresión de tres decimales, de los residuos depositados en instalaciones de incineración.
Respecto del tipo impositivo, el artículo 93.1.a). 3º de la Ley señala:
“1. La cuota íntegra será el resultado de aplicar a la base imponible el tipo impositivo que corresponda:
a) En el caso de residuos depositados en vertederos de residuos no peligrosos:
1.º Si se trata de residuos municipales: 40 euros por tonelada métrica.
2.º Si se trata de rechazos de residuos municipales: 30 euros por tonelada métrica.
3.º Si se trata de residuos distintos de los especificados en los números 1.º y 2.º anteriores que hayan sido eximidos de tratamiento previo en los términos establecidos en el artículo 7.2 del Real
Decreto 646/2020, de 7 de julio:
1) Con carácter general: 15 euros por tonelada métrica.
2) Si se trata de residuos con un componente de residuos inerte superior al 75 por ciento: la parte del residuo inerte 3 euros por tonelada y el resto 15 euros por tonelada.
(…).”.
Por su parte, la letra i) del artículo 87 establece que, a efectos de este impuesto se entenderá por «Residuos municipales»:
“Los residuos definidos en el artículo 2.av) de esta ley.”.
Así, el artículo 2.v) de la Ley los define:
“av) «Residuos municipales»:
1.º Los residuos mezclados y los residuos recogidos de forma separada de origen doméstico, incluidos papel y cartón, vidrio, metales, plásticos, biorresiduos, madera, textiles, envases, residuos de aparatos eléctricos y electrónicos, residuos de pilas y acumuladores, residuos peligrosos del hogar y residuos voluminosos, incluidos los colchones y los muebles,
2.º los residuos mezclados y los residuos recogidos de forma separada procedentes de otras fuentes, cuando esos residuos sean similares en naturaleza y composición a los residuos de origen doméstico.
Los residuos municipales no comprenden los residuos procedentes de la producción, la agricultura, la silvicultura, la pesca, las fosas sépticas y la red de alcantarillado y plantas de tratamiento de aguas residuales, incluidos los lodos de depuradora, los vehículos al final de su vida útil ni los residuos de construcción y demolición.
La presente definición se introduce a efectos de determinar el ámbito de aplicación de los objetivos en materia de preparación para la reutilización y de reciclado y sus normas de cálculo establecidos en esta ley y se entiende sin perjuicio de la distribución de responsabilidades para la gestión de residuos entre los agentes públicos y privados a la luz de la distribución de competencias establecida en el artículo 12.5.”.
Por otro lado, la letra f) del artículo 87 establece que, a efectos de este impuesto se entenderá por rechazos de residuos municipales: “los residuos resultantes de los tratamientos de residuos municipales mencionados en las letras d), e) y g) del apartado 1 del anexo IV del Real Decreto 646/2020, de 7 de julio. Tienen la consideración de rechazos los combustibles sólidos recuperados y combustibles derivados de residuos municipales.”.
Las letras d), e) y g) del apartado 1 del anexo IV del Real Decreto 646/2020 disponen:
“d) Se contabilizarán como residuos municipales vertidos el peso de los residuos generados en operaciones de control, limpieza y reparación producidos en la preparación de los residuos municipales para su reutilización y que posteriormente sean depositados en vertederos. De esta cantidad se deducirá el peso de las partes de productos y componentes que se extraigan y utilicen en operaciones de reparación en la preparación para la reutilización.
e) Se contabilizarán como residuos municipales vertidos el peso de los residuos resultantes de los tratamientos previos al reciclaje u otra valorización de residuos municipales tales como la clasificación o el tratamiento mecánico-biológico cuando sean destinados a depósito en vertedero.”.
“g) Se contabilizarán como residuos municipales vertidos el peso de los materiales que se eliminen mecánicamente durante o después del tratamiento aerobio o anaerobio de los residuos y que posteriormente sean depositados en vertedero. Igualmente se contabilizarán como residuos municipales vertidos el peso de los residuos procedentes de la estabilización de la fracción biodegradable de residuos municipales cuando estos sean destinados a depósito en vertedero.”.
Por tanto, a la vista de los preceptos anteriormente transcritos, en el supuesto planteado, el tipo impositivo que se debe aplicar a los residuos municipales que son depositados en una instalación de incineración, tras ser sometidos a un tratamiento intermedio, es de 30 euros por tonelada métrica.
Por otra parte, la consultante pregunta si existe una lista que relaciones los residuos recogidos en la denominada “Lista Europea de Residuos” con los tipos impositivos a aplicar.
A este respecto, cabe responder que los tipos impositivos a aplicar dependen de la instalación donde se depositen, de si han recibido tratamiento previo alguno a su depósito en vertederos o en instalaciones de incineración o de coincineración, o si se trata de residuos municipales o de rechazos de residuos municipales tal y como se definen en la Ley 7/2022. Así lo establece el artículo 93 de la Ley 7/2022:
“1. La cuota íntegra será el resultado de aplicar a la base imponible el tipo impositivo que corresponda:
a) En el caso de residuos depositados en vertederos de residuos no peligrosos:
1.º Si se trata de residuos municipales: 40 euros por tonelada métrica.
2.º Si se trata de rechazos de residuos municipales: 30 euros por tonelada métrica.
3.º Si se trata de residuos distintos de los especificados en los números 1.º y 2.º anteriores que hayan sido eximidos de tratamiento previo en los términos establecidos en el artículo 7.2 del Real Decreto 646/2020, de 7 de julio:
1) Con carácter general: 15 euros por tonelada métrica.
2) Si se trata de residuos con un componente de residuos inerte superior al 75 por ciento: la parte del residuo inerte 3 euros por tonelada y el resto 15 euros por tonelada.
4.º Si se trata de otro tipo de residuos:
1) Con carácter general: 10 euros por tonelada métrica.
2) Si se trata de residuos con un componente de residuos inerte superior al 75 por ciento: la parte del residuo inerte 1,5 euros por tonelada y el resto 10 euros por tonelada.
b) En el caso de residuos depositados en vertederos de residuos peligrosos:
1.º Si se trata de residuos que hayan sido eximidos de tratamiento previo en los términos establecidos en el artículo 7.2 del Real Decreto 646/2020, de 7 de julio: 8 euros por tonelada métrica.
2.º Si se trata de otro tipo de residuos: 5 euros por tonelada métrica.
c) En el caso de residuos depositados en vertederos de residuos inertes:
1.º Si se trata de residuos que hayan sido eximidos de tratamiento previo en los términos establecidos en el artículo 7.2 del Real Decreto 646/2020, de 7 de julio: 3 euros por tonelada métrica.
2.º Si se trata de otro tipo de residuos: 1,5 euros por tonelada métrica.
d) En el caso de instalaciones de incineración de residuos municipales que realicen operaciones de eliminación codificadas como operaciones D10:
1.º Si se trata de residuos municipales: 20 euros por tonelada métrica.
2.º Si se trata de rechazos de residuos municipales: 15 euros por tonelada métrica.
3.º Si se trata de residuos diferentes de los especificados en los números 1.º y 2.º anteriores: 7 euros por tonelada métrica.
e) En el caso de instalaciones de incineración de residuos municipales que realicen operaciones de valorización codificadas como operaciones R01:
1.º Si se trata de residuos municipales: 15 euros por tonelada métrica.
2.º Si se trata de rechazos de residuos municipales: 10 euros por tonelada métrica.
3.º Si se trata de residuos diferentes de los especificados en los números 1.º y 2.º anteriores: 4 euros por tonelada métrica.
f) En el caso de otras instalaciones de incineración de residuos:
1.º Si se trata de residuos municipales: 20 euros por tonelada métrica.
2.º Si se trata de rechazos de residuos municipales: 15 euros por tonelada métrica.
3.º Si se trata de residuos diferentes de los especificados en los números 1.º y 2.º anteriores que no han sido sometidos a las operaciones de tratamiento codificadas como R02, R03, R04, R05, R06, R07, R08, R09, R12, D08, D09, D13 y D14 en los anexos II y III de esta ley: 5 euros por tonelada métrica.
4.º Si se trata de otro tipo de residuos: 3 euros por tonelada métrica.
g) En el caso de residuos coincinerados en instalaciones de coincineración de residuos: 0 euros por tonelada métrica.
2. Las comunidades autónomas podrán incrementar los tipos impositivos recogidos en el apartado anterior respecto de los residuos depositados, incinerados o coincinerados en sus respectivos territorios.”.
La consultante también pregunta cuáles son los residuos eximidos a los que se refiere el artículo 93.1.a).3 de la Ley 7/2022.
El artículo 93.1.a). 3º de la Ley señala:
“1. La cuota íntegra será el resultado de aplicar a la base imponible el tipo impositivo que corresponda:
(…)
3.º Si se trata de residuos distintos de los especificados en los números 1.º y 2.º anteriores que hayan sido eximidos de tratamiento previo en los términos establecidos en el artículo 7.2 del Real Decreto 646/2020, de 7 de julio:
(…).”.
En este sentido, el artículo 7.2 del Real Decreto 646/2020 establece:
“2. Las autoridades competentes podrán eximir justificadamente de tratamiento previo al vertido a determinados residuos inertes cuyo tratamiento sea técnicamente inviable. Asimismo, dichas autoridades podrán eximir de tratamiento previo a cualquier otro residuo cuando este tratamiento no contribuya a reducir la cantidad vertida o la peligrosidad para la salud humana o el medio ambiente. En la concesión de dichas exenciones las autoridades competentes deberán asegurar que no se compromete la consecución de los objetivos de preparación para la reutilización, reciclado y valorización establecidos en la Ley 22/2011, de 28 de julio, particularmente en lo relativo a la jerarquía de residuos y al aumento de la preparación para la reutilización y el reciclado.”.
Así las cosas, el artículo 7.2 del Real Decreto 646/2020 regula la posibilidad que tienen las autoridades competentes de eximir de tratamiento previo al vertido a determinados residuos inertes cuyo tratamiento sea técnicamente inviable, o a cualquier otro residuo cuando el tratamiento no contribuya a reducir la cantidad vertida o a la peligrosidad para la salud humana o el medio ambiente.
En todo caso, esta habilitación concedida por la ley acarrea la obligación de justificación y el cumplimiento de los requisitos señalados en el propio artículo.
Por lo tanto, son las propias autoridades competentes quienes, en su propia facultad y con la debida consideración de las circunstancias, dispensan del tratamiento previo del residuo, debiendo existir una resolución que acredite la exención de tratamiento previo de estos residuos.
Finalmente, la consultante pregunta si el impuesto forma parte de la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido.
En este sentido, el artículo 78. Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece que “la base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.”.
El número 4º del apartado Dos del propio artículo 78 de la Ley del Impuesto dispone que, en particular, se incluyen en la base imponible:
“4.º Los tributos y gravámenes de cualquier clase que recaigan sobre las mismas operaciones gravadas, excepto el propio Impuesto sobre el Valor Añadido.
Lo dispuesto en este número comprenderá los impuestos especiales que se exijan en relación con los bienes que sean objeto de las operaciones gravadas, con excepción del impuesto especial sobre determinados medios de transporte.”.
De acuerdo con dichos preceptos, la base imponible de una operación está constituida por el importe total de la contraprestación, es decir, en general, el precio pagado por el bien o servicio recibido, incluyendo según el número 4º citado anteriormente, los tributos o gravámenes que recaigan sobre dichas operaciones. La inclusión de tales tributos o gravámenes determina su sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido, en particular cuando sea un tributo repercutido por quien tiene la condición de sujeto pasivo del referido tributo, aunque actúe como sustituto del contribuyente, lo que determina que el pago del tributo no puede considerarse como un suplido efectuado a favor del contribuyente del mismo.
En estas circunstancias, el Impuesto sobre el depósito de residuos en vertederos, la incineración y la coincineración de residuos deberá formar parte de la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido de la prestación de servicios que constituye la refacturación antes analizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.