En primer lugar y teniendo en cuenta que la entidad consultante es residente fiscal en Irlanda, resultará aplicable el Convenio entre el Reino de España e Irlanda para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y las ganancias de capital y su Protocolo anejo, hecho en Madrid el 10 de febrero de 1994 (BOE de 27 de diciembre de 1994).
Este Convenio ha sido modificado por el Convenio Multilateral para aplicar las medidas relacionadas con los tratados fiscales para prevenir la erosión de las bases imponibles y el traslado de beneficios, hecho en París el 24 de noviembre de 2016, firmado por España el 7 de junio de 2017 (BOE de 22 de diciembre de 2021), en adelante, IML.
La consultante tiene intención de transmitir acciones y participaciones de sociedades residentes en España. A estos efectos, desde el 1 de enero de 2023, el apartado 2 del artículo 13 del Convenio ha sido reemplazado por el apartado 4 del artículo 9 del IML (las partes entre corchetes recogen modificaciones al texto original del IML, para una mejor comprensión de la interacción entre el Convenio y el IML). Este apartado dispone:
“2. A los efectos [del Convenio], las ganancias obtenidas por un residente de [un Estado] contratante de la enajenación de acciones o de derechos comparables, por ejemplo, los derechos en una sociedad de personas o un fideicomiso, pueden someterse a imposición en [el otro Estado] contratante si en cualquier momento durante el plazo de los 365 días previos a la enajenación, el valor de dichas acciones o derechos comparables procede en más de un 50 por ciento directa o indirectamente de bienes inmuebles situados en [ese otro Estado] contratante”.
Por su parte, el apartado 3 del artículo 13 del Convenio señala:
“3. Las ganancias derivadas de la enajenación de acciones u otros derechos, distintos de los referidos en el apartado 2 de este artículo, en una sociedad u otra persona jurídica residente de un Estado contratante, pueden someterse a imposición en ese Estado contratante si el perceptor de las ganancias hubiere detentado durante el período de los doce meses precedentes a dicha enajenación una participación, directa o indirecta, de al menos el 25 por 100 en el capital de esa sociedad o persona jurídica”.
Los comentarios del Modelo de Convenio Tributario sobre la Renta y el Patrimonio de la OCDE, versión de 2017 (en adelante, MCOCDE), sirven de orientación para la interpretación del Convenio, incluidas las redacciones resultantes del IML, que se han incorporado en la referida versión. El párrafo 5 de los comentarios al artículo 13 del MCOCDE, relativo a la imposición de las ganancias de capital, señala que:
“5. El artículo no contiene una definición detallada de las ganancias de capital que, por las razones antes citadas, sería superflua. Los términos “enajenación de bienes” se utilizan para incluir en concreto las ganancias de capital resultantes de la venta o la permuta de bienes, y también de una enajenación parcial, de la expropiación, de las aportaciones a sociedades a cambio de valores, de la venta de derechos, de la donación e incluso de la transmisión de propiedad mortis causa”.
El IML, en su artículo 9.4, y el Convenio, en su artículo 13.3, disponen que las ganancias de capital son aquellas rentas que proceden de una enajenación de acciones o de derechos comparables. Es decir, tiene que existir una transmisión. Esta definición no detallada se complementa con la normativa interna de cada Estado.
La Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobada por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo (en adelante, TRLIRNR) no contiene una definición de ganancia patrimonial, por lo que debe acudirse, por mor del artículo 13.3 del TRLIRNR, a la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (en adelante, LIRPF), que dispone en su artículo 33.1 que “son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos”.
Por tanto, la renta derivada de la transmisión de acciones o de derechos comparables es una ganancia de capital a efectos del Convenio.
De conformidad con el Convenio, España podrá gravar las ganancias patrimoniales bien cuando el valor de las acciones o participaciones proceda en más de un 50% directa o indirectamente de bienes inmuebles situados en España o, cuando el perceptor de la ganancia hubiera detentado durante los doce meses procedentes a la enajenación directa o indirectamente al menos el 25% del capital de la sociedad transmitida residente en España.
De los antecedentes contenidos en el escrito de consulta presentado parece deducirse que, dentro del plazo de los 365 días previos a la enajenación, el valor de las sociedades españolas procede en más del 50% del valor de sus bienes inmuebles situados en territorio español. Si así lo fuese y por aplicación del apartado 2 del artículo 13 del Convenio, España podría gravar las ganancias patrimoniales procedentes de la venta.
A estos efectos, teniendo en cuenta que el valor de las acciones y participaciones transmitidas viene dado por el valor de mercado de las sociedades, que, a su vez, depende del valor de mercado de sus activos y pasivos, en el cálculo del 50% del valor a que hace referencia el artículo 9.4 del IML deberá atenderse al valor de mercado de los inmuebles y demás activos de las sociedades cuyas acciones y participaciones se transmiten, incluidos los que no figuren en el balance.
Por otro lado, y de acuerdo con el apartado 3, España podrá gravar las ganancias obtenidas por un residente en Irlanda por la enajenación de acciones o participaciones de una sociedad española, siempre que el transmitente haya poseído, directa o indirectamente, una participación en el capital de, al menos, el 25 por 100 de su capital en el periodo de doce meses precedentes a la transmisión de la participación. Por tanto, teniendo en cuenta que la consultante ostenta una participación del 50% en el capital de las entidades españolas, España podrá gravar las ganancias de capital producidas.
Otorgada a España la potestad tributaria para gravar tales rentas, la tributación se realizará de conformidad con lo dispuesto en el TRLIRNR.
Como se ha señalado anteriormente, las rentas tienen la calificación de ganancia patrimonial a efectos del TRLIRNR.
A estos efectos, el artículo 12 del TRLINR señala que:
“1. Constituye el hecho imponible la obtención de rentas, dinerarias o en especie, en territorio español por los contribuyentes por este impuesto, conforme a lo establecido en el artículo siguiente”.
El artículo 13.1.i) del TRLIRNR, que afirma que:
“1. Se consideran rentas obtenidas en territorio español las siguientes:
(…)
“i) Las ganancias patrimoniales:
1.º Cuando se deriven de valores emitidos por personas o entidades residentes en territorio español.
(…)”
En consecuencia y de acuerdo con lo anterior, las ganancias obtenidas por la consultante por la venta planeada estarán sujetas al Impuesto sobre la Renta de no Residentes.
Por su parte, el artículo 14.1.c) del TRLIRNR declara exentas, entre otras, las siguientes rentas:
“c) (…) las ganancias patrimoniales derivadas de bienes muebles obtenidos sin mediación de establecimiento permanente, por residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea o en otro Estado integrante del Espacio Económico Europeo o por establecimientos permanentes de dichos residentes situados en otro Estado miembro de la Unión Europea o en otro Estado integrante del Espacio Económico Europeo.
En el caso de Estados que formen parte del Espacio Económico Europeo que no sean Estados miembros de la Unión Europea, se aplicará lo dispuesto en el párrafo anterior siempre que exista un efectivo intercambio de información tributaria en los términos previstos en el apartado 4 de la disposición adicional primera de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal.
Lo dispuesto en los párrafos anteriores no resultará de aplicación a las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de acciones, participaciones u otros derechos en una entidad en los siguientes casos:
1. Que el activo de la entidad consista principalmente, directa o indirectamente, en bienes inmuebles situados en territorio español.
2. En el caso de contribuyentes personas físicas, que, en algún momento anterior, durante el periodo de 12 meses precedente a la transmisión, el contribuyente haya participado, directa o indirectamente, en al menos el 25 por ciento del capital o patrimonio de la entidad.
3. En el caso de entidades no residentes, que la transmisión no cumpla los requisitos para la aplicación de la exención prevista en el artículo 21 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.”
Respecto la referencia que se realiza a que “exista un efectivo intercambio de información tributaria en los términos previstos en el apartado 4 de la disposición adicional primera de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal”, según redacción dada por la Ley 11/2021 (BOE 10 de julio de 2021) de medidas para la prevención del fraude fiscal a la citada disposición adicional décima de la Ley 36/2006, se entenderá efectuada a los Estados con los que exista normativa sobre asistencia mutua en materia de intercambio de información tributaria en los términos previstos en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre de 2003), que sea de aplicación.
Debido a que la ganancia patrimonial resulta obtenida por una entidad, habría que analizar los puntos primero o tercero.
En relación con si el activo de la entidad consiste principalmente, directa o indirectamente, en bienes inmuebles situados en territorio español, en línea con lo dicho anteriormente al hilo del artículo 9.4 del IML, para determinar si se cumple este requisito debe atenderse al valor de mercado de todos los activos de las entidades cuyas acciones y participaciones se transmiten, estén o no reflejados en el balance.
Si no se diera la circunstancia prevista en el punto 1 del artículo 14.1.c) del TRLIRNR, resultaría aplicable la exención de la ganancia patrimonial.
En cuanto al requisito del punto 3 del artículo 14.1.c) del TRLIRNR, referente al cumplimiento de los requisitos para la aplicación de la exención prevista en el artículo 21 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobada por la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, en adelante LIS. Dicho artículo, establece, a los efectos que aquí interesan:
“1. Estarán exentos los dividendos o participaciones en beneficios de entidades, cuando se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que el porcentaje de participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad sea, al menos, del 5 por ciento.
La participación correspondiente se deberá poseer de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, se deberá mantener posteriormente durante el tiempo necesario para completar dicho plazo. Para el cómputo del plazo se tendrá también en cuenta el período en que la participación haya sido poseída ininterrumpidamente por otras entidades que reúnan las circunstancias a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio para formar parte del mismo grupo de sociedades, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.
En el supuesto de que la entidad participada obtenga dividendos, participaciones en beneficios o rentas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades en más del 70 por ciento de sus ingresos, la aplicación de esta exención respecto de dichas rentas requerirá que el contribuyente tenga una participación indirecta en esas entidades que cumpla los requisitos señalados en esta letra. El referido porcentaje de ingresos se calculará sobre el resultado consolidado del ejercicio, en el caso de que la entidad directamente participada sea dominante de un grupo según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, y formule cuentas anuales consolidadas. No obstante, la participación indirecta en filiales de segundo o ulterior nivel deberá respetar el porcentaje mínimo del 5 por ciento, salvo que dichas filiales reúnan las circunstancias a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio para formar parte del mismo grupo de sociedades con la entidad directamente participada y formulen estados contables consolidados.
El requisito exigido en el párrafo anterior no resultará de aplicación cuando el contribuyente acredite que los dividendos o participaciones en beneficios percibidos se han integrado en la base imponible de la entidad directa o indirectamente participada como dividendos, participaciones en beneficios o rentas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades sin tener derecho a la aplicación de un régimen de exención o de deducción por doble imposición.
b) Adicionalmente, en el caso de participaciones en el capital o en los fondos propios de entidades no residentes en territorio español, que la entidad participada haya estado sujeta y no exenta por un impuesto extranjero de naturaleza idéntica o análoga a este Impuesto a un tipo nominal de, al menos, el 10 por ciento en el ejercicio en que se hayan obtenido los beneficios que se reparten o en los que se participa, con independencia de la aplicación de algún tipo de exención, bonificación, reducción o deducción sobre aquellos.
A estos efectos, se tendrán en cuenta aquellos tributos extranjeros que hayan tenido por finalidad la imposición de la renta obtenida por la entidad participada, con independencia de que el objeto del tributo lo constituya la renta, los ingresos o cualquier otro elemento indiciario de aquella.
Se considerará cumplido este requisito, cuando la entidad participada sea residente en un país con el que España tenga suscrito un convenio para evitar la doble imposición internacional, que le sea de aplicación y que contenga cláusula de intercambio de información.
En ningún caso se entenderá cumplido este requisito cuando la entidad participada sea residente en un país o territorio calificado como paraíso fiscal (hoy jurisdicción no cooperativa), excepto que resida en un Estado miembro de la Unión Europea y el contribuyente acredite que su constitución y operativa responde a motivos económicos válidos y que realiza actividades económicas.
En el supuesto de que la entidad participada no residente obtenga dividendos, participaciones en beneficios o rentas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades, la aplicación de esta exención respecto de dichas rentas requerirá que el requisito previsto en esta letra se cumpla, al menos, en la entidad indirectamente participada.
En el supuesto de que la entidad participada, residente o no residente en territorio español, obtenga dividendos, participaciones en beneficios o rentas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades procedentes de dos o más entidades respecto de las que solo en alguna o algunas de ellas se cumplan los requisitos señalados en las letras a) o a) y b) anteriores, la aplicación de la exención se referirá a aquella parte de los dividendos o participaciones en beneficios recibidos por el contribuyente respecto de entidades en las que se cumplan los citados requisitos.
No se aplicará la exención prevista en este apartado, respecto del importe de aquellos dividendos o participaciones en beneficios cuya distribución genere un gasto fiscalmente deducible en la entidad pagadora.
Para la aplicación de este artículo, en el caso de distribución de reservas se atenderá a la designación contenida en el acuerdo social y, en su defecto, se considerarán aplicadas las últimas cantidades abonadas a dichas reservas.
(…)
3. Estará exenta la renta positiva obtenida en la transmisión de la participación en una entidad, cuando se cumplan los requisitos establecidos en el apartado 1 de este artículo. El mismo régimen se aplicará a la renta obtenida en los supuestos de liquidación de la entidad, separación del socio, fusión, escisión total o parcial, reducción de capital, aportación no dineraria o cesión global de activo y pasivo.
El requisito previsto en la letra a) del apartado 1 de este artículo deberá cumplirse el día en que se produzca la transmisión. El requisito previsto en la letra b) del apartado 1 deberá ser cumplido en todos y cada uno de los ejercicios de tenencia de la participación.
No obstante, en el caso de que el requisito previsto en la letra b) del apartado 1 no se cumpliera en alguno o algunos de los ejercicios de tenencia de la participación, la exención prevista en este apartado se aplicará de acuerdo con las siguientes reglas:
a) Respecto de aquella parte de la renta que se corresponda con un incremento neto de beneficios no distribuidos generados por la entidad participada durante el tiempo de tenencia de la participación, se considerará exenta aquella parte que se corresponda con los beneficios generados en aquellos ejercicios en los que se cumpla el requisito establecido en la letra b) del apartado 1.
b) Respecto de aquella parte de la renta que no se corresponda con un incremento neto de beneficios no distribuidos generados por la entidad participada durante el tiempo de tenencia de la participación, la misma se entenderá generada de forma lineal, salvo prueba en contrario, durante el tiempo de tenencia de la participación, considerándose exenta aquella parte que proporcionalmente se corresponda con la tenencia en los ejercicios en que se haya cumplido el requisito establecido en la letra b) del apartado 1.
En el caso de transmisión de la participación en el capital o en los fondos propios de una entidad residente o no residente en territorio español que, a su vez, participara en dos o más entidades respecto de las que sólo en alguna o algunas de ellas se cumplieran los requisitos previstos en las letras a) o b) del apartado 1, la exención prevista en este apartado se aplicará de acuerdo con las siguientes reglas:
1.º Respecto de aquella parte de la renta que se corresponda con un incremento neto de beneficios no distribuidos generados por las entidades indirectamente participadas durante el tiempo de tenencia de la participación, se considerará exenta aquella parte de la renta que se corresponda con los beneficios generados por las entidades en las que se cumpla el requisito establecido en la letra b) del apartado 1.
2.º Respecto de aquella parte de la renta que no se corresponda con un incremento neto de beneficios no distribuidos generados por las entidades indirectamente participadas durante el tiempo de tenencia de la participación, se considerará exenta aquella parte que proporcionalmente sea atribuible a las entidades en que se haya cumplido el requisito establecido en la letra b) del apartado 1.
La parte de la renta que no tenga derecho a la exención en los términos señalados en este apartado se integrará en la base imponible, teniendo derecho a la deducción establecida en el artículo 31 de esta Ley, en caso de proceder su aplicación, siempre que se cumplan los requisitos necesarios para ello. No obstante, a los efectos de lo establecido en la letra a) del apartado 1 del citado artículo, se tomará exclusivamente el importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón de gravamen de naturaleza idéntica o análoga a este Impuesto, por la parte que proporcionalmente se corresponda con la renta que no tenga derecho a la exención correspondiente a aquellos ejercicios o entidades respecto de los que no se haya cumplido el requisito establecido en la letra b) del apartado 1 de este artículo, en relación con la renta total obtenida en la transmisión de la participación.
(…)
5. No se aplicará la exención prevista en el apartado 3 de este artículo:
a) A aquella parte de las rentas derivadas de la transmisión de la participación, directa o indirecta, en una entidad que tenga la consideración de entidad patrimonial, en los términos establecidos en el apartado 2 del artículo 5 de esta Ley, que no se corresponda con un incremento de beneficios no distribuidos generados por la entidad participada durante el tiempo de tenencia de la participación.
b) A aquella parte de las rentas derivadas de la transmisión de la participación en una agrupación de interés económico española o europea, que no se corresponda con un incremento de beneficios no distribuidos generados por la entidad participada durante el tiempo de tenencia de la participación.
c) A las rentas derivadas de la transmisión de la participación, directa o indirecta, en una entidad que cumpla los requisitos establecidos en el artículo 100 de esta Ley, siempre que, al menos, el 15 por ciento de sus rentas queden sometidas al régimen de transparencia fiscal internacional regulado en dicho artículo.
Cuando las circunstancias señaladas en las letras a) o c) de este apartado se cumplan solo en alguno o algunos de los períodos impositivos de tenencia de la participación, no se aplicará la exención respecto de aquella parte de las rentas a que se refieren dichas letras que proporcionalmente se corresponda con aquellos períodos impositivos.
(…)”
A continuación, se analiza el cumplimiento de estos requisitos por parte de la entidad transmitente de la participación.
Por lo que se refiere al primero de los requisitos (artículo 21.1.a) de la LIS), consistente en ostentar una participación, directa o indirecta, en el capital o fondos propios de la entidad participada de al menos un 5 por ciento y que dicha participación se haya poseído durante al menos un año, indica el artículo 21 en su apartado 3, que tales requisitos deberán cumplirse el día en que se produzca la transmisión, situación que se cumple, de acuerdo con lo indicado por el consultante.
En cuanto al segundo de los requisitos, previsto en el artículo 21.1.b) de la LIS, referido a casos en que la participación se ostente en el capital o en los fondos propios de entidades no residentes en territorio español, no resultaría aplicable al caso planteado en esta consulta, pues la entidad participada es residente en territorio español.
Por su parte, el artículo 21 en su apartado 5, establece tres supuestos en los que no resulta aplicable la exención.
Los establecidos en las letras b) y c) no proceden en este caso, en tanto que las participaciones que se van a transmitir pertenecen a dos sociedades españolas y no son una agrupación de interés económico.
Por su parte, la letra a) señala que no se aplicará la exención a aquella parte de las rentas derivadas de la transmisión de la participación, directa o indirecta, en una entidad que tenga la consideración de entidad patrimonial, en los términos establecidos en el apartado 2 del artículo 5 de la LIS, que no se corresponda con un incremento de beneficios no distribuidos generados por la entidad participada durante el tiempo de tenencia de la participación.
El apartado 2 del artículo 5 de la LIS establece lo siguiente:
“2. A los efectos de lo previsto en esta Ley, se entenderá por entidad patrimonial y que, por tanto, no realiza una actividad económica, aquella en la que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o no esté afecto, en los términos del apartado anterior, a una actividad económica.
El valor del activo, de los valores y de los elementos patrimoniales no afectos a una actividad económica será el que se deduzca de la media de los balances trimestrales del ejercicio de la entidad o, en caso de que sea dominante de un grupo según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, de los balances consolidados. A estos efectos no se computarán, en su caso, el dinero o derechos de crédito procedentes de la transmisión de elementos patrimoniales afectos a actividades económicas o valores a los que se refiere el párrafo siguiente, que se haya realizado en el período impositivo o en los dos períodos impositivos anteriores.
A estos efectos, no se computarán como valores:
a) Los poseídos para dar cumplimiento a obligaciones legales y reglamentarias.
b) Los que incorporen derechos de crédito nacidos de relaciones contractuales establecidas como consecuencia del desarrollo de actividades económicas.
c) Los poseídos por sociedades de valores como consecuencia del ejercicio de la actividad constitutiva de su objeto.
d) Los que otorguen, al menos, el 5 por ciento del capital de una entidad y se posean durante un plazo mínimo de un año, con la finalidad de dirigir y gestionar la participación, siempre que se disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales, y la entidad participada no esté comprendida en este apartado. Esta condición se determinará teniendo en cuenta a todas las sociedades que formen parte de un grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.”
Según la información proporcionada por la consultante, durante una parte del periodo de mantenimiento de la inversión, las sociedades españolas han reunido los requisitos para ser consideradas como entidades patrimoniales.
Tal y como ya se ha indicado, la letra a) del apartado 5 del artículo 21 de la LIS establece que no se aplicará la exención prevista en el apartado 3 de este artículo a aquella parte de las rentas derivadas de la transmisión de la participación, directa o indirecta, en una entidad que tenga la consideración de entidad patrimonial, que no se corresponda con un incremento de beneficios no distribuidos generados por la entidad participada durante el tiempo de tenencia de la participación.
Asimismo, este apartado 5 establece que cuando las circunstancias señaladas en dicha letra a) se cumplan solo en alguno o algunos de los períodos impositivos de tenencia de la participación, no se aplicará la exención respecto de aquella parte de las rentas a que se refiere dicha letra que proporcionalmente se corresponda con aquellos períodos impositivos. En este sentido, dicha parte de la renta se entenderá generada de forma lineal, salvo prueba en contrario, durante el tiempo detenencia de la participación, en los mismos términos que se establecen en la letra b) del apartado 3 del artículo 21 de la LIS.
En todo caso, el cumplimiento de todos y cada uno de los requisitos previstos en el artículo 21 de la LIS es una cuestión de hecho que deberá ser acreditada, por cualquier medio de prueba admisible en Derecho, ante los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración tributaria.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.