De acuerdo con los hechos descritos en el escrito de consulta, en la medida en que la entidad B ostenta una participación del 45 por ciento en el capital social de la entidad X, ambas entidades están vinculadas en los términos dispuestos en el artículo 18.2 letra a) de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), debiendo, en consecuencia, valorar las operaciones efectuadas por su valor de mercado, de acuerdo con lo establecido en el apartado 1 del artículo 18 de la LIS.
Por el contrario, del escrito de consulta se desprende que la consultante A ostenta el 22,5 por ciento del capital social de la entidad X, y, por ende, entre las entidades A y X parece no existir vinculación con arreglo a lo dispuesto en el artículo 18.2 de la LIS.
De acuerdo con dicho precepto:
“1. Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor de mercado. Se entenderá por valor de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones que respeten el principio de libre competencia.
2. Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes:
a) Una entidad y sus socios o partícipes.
(…)
En los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación de los socios o partícipes con la entidad, la participación deberá ser igual o superior al 25 por ciento. La mención a los administradores incluirá a los de derecho y a los de hecho.
(…)”.
De los hechos reflejados en el escrito de consulta parece desprenderse que las sociedades A y B, en el momento de abonar ciertas cantidades en favor de la entidad X, reconocieron contablemente un derecho de crédito frente al deudor principal X. Este crédito podrá, desde el punto de vista contable, ser objeto de deterioro, dadas las especiales circunstancias que han motivado el abono de las cantidades referidas en favor de la entidad X, esto es, la acumulación de pérdidas procedentes de ejercicios anteriores, según manifiesta la consultante.
No obstante, dado que los hechos recogidos en el escrito de consulta son escuetos y la información suministrada no es precisa, si con ocasión del abono de las cantidades referidas a la entidad X no se hubiera reconocido un derecho de crédito en favor de las entidades A y B, se aplicaría la regla general prevista en la NRV 18. Subvenciones, donaciones y legados recibidos, en su apartado 2. Subvenciones, donaciones y legados otorgados por socios o propietarios del Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre (en adelante, PGC).
A efectos de la presente contestación, si bien no se deduce claramente de la información facilitada en el escrito de consulta, este Centro Directivo partirá de la hipótesis de que las entidades consultantes hubieran contabilizado un derecho de crédito frente a la entidad X.
El artículo 10.3 de la LIS establece que:
“3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
Adicionalmente, el artículo 11 de la LIS establece que:
“1. Los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros.
(…)
3.1.º No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto en esta Ley respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente o de forma acelerada.
Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en dichas cuentas en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en las mismas en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado su imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores.
(…)”.
En el caso consultando, respecto al registro contable de los préstamos concedidos por parte de las sociedades A y B a la sociedad X, será de aplicación la Norma de Registro y Valoración (NRV) 9.ª Instrumentos financieros del PGC.
En concreto, en relación con el deterioro serán aplicables las reglas generales de deterioro previstas en la NRV 9ª en función de la categoría en la que esté contabilizado el activo financiero, así como lo dispuesto en la Norma Cuarta. Deterioro del valor de los activos financieros, de la Resolución de 18 de septiembre de 2013, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se dictan normas de registro y valoración e información a incluir en la memoria de las cuentas anuales sobre el deterioro del valor de los activos (RICAC de deterioro).
Respecto a la participación que, respectivamente, ostenten las entidades A y B en la entidad X, se trata de una inversión en el patrimonio de empresas del grupo, multigrupo y asociadas, y se clasificará en la categoría de activos financieros a coste, de acuerdo con la NRV 9.2.4, siendo de aplicación las reglas de deterioro del valor previstas en el apartado 2.4.3 y lo dispuesto en la mencionada norma cuarta de la RICAC de deterioro.
A efectos de la presente contestación, este Centro Directivo parte de la consideración de que los préstamos a los que se refiere el escrito de consulta se registraron, en sede de las sociedades A y B, de acuerdo con la normativa contable aplicable, y responden a la aplicación del principio de devengo. Asimismo, se parte de la hipótesis de que la entidad X no ha devuelto cantidad alguna a las consultantes por los créditos que adeuda.
Por su parte, el artículo 13.1 de la LIS, sobre la deducibilidad de las pérdidas por deterioro de los créditos derivadas de las posibles insolvencias de los deudores, dispone que:
“1. Serán deducibles las pérdidas por deterioro de los créditos derivadas de las posibles insolvencias de los deudores, cuando en el momento del devengo del Impuesto concurra alguna de las siguientes circunstancias:
a) Que haya transcurrido el plazo de 6 meses desde el vencimiento de la obligación.
b) Que el deudor esté declarado en situación de concurso.
c) Que el deudor esté procesado por el delito de alzamiento de bienes.
d) Que las obligaciones hayan sido reclamadas judicialmente o sean objeto de un litigio judicial o procedimiento arbitral de cuya solución dependa su cobro.
No serán deducibles las siguientes pérdidas por deterioro de créditos:
1.º Las correspondientes a créditos adeudados por entidades de derecho público, excepto que sean objeto de un procedimiento arbitral o judicial que verse sobre su existencia o cuantía.
2.º Las correspondientes a créditos adeudados por personas o entidades vinculadas, salvo que estén en situación de concurso y se haya producido la apertura de la fase de liquidación por el juez, en los términos establecidos en la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal.
3.º Las correspondientes a estimaciones globales del riesgo de insolvencias de clientes y deudores.
(…)”.
En línea con lo anterior, todo gasto contable será gasto fiscalmente deducible, a efectos del Impuesto sobre Sociedades, siempre que cumpla las condiciones legalmente establecidas en términos de inscripción contable, imputación con arreglo a devengo, justificación documental y siempre que no tenga la consideración de gasto fiscalmente no deducible por aplicación de algún precepto específico establecido en la LIS.
En el supuesto concreto planteado no existen datos para determinar si las entidades consultantes, tras registrar su respectivo derecho de crédito frente a la sociedad X, han contabilizado el deterioro de dicho derecho de crédito, derivado de la posible insolvencia del deudor. En el supuesto de que no hubiera registrado deterioro alguno, no podrá deducir fiscalmente gasto alguno.
Por el contrario, si las entidades consultantes hubieran deteriorado, contablemente, el derecho de crédito reconocido frente a la sociedad X, dicho gasto contable tendría la consideración de fiscalmente deducible en la medida en que, habiéndose registrado en el ejercicio de su devengo, cumpla alguna de las circunstancias previstas en las letras a) a d) del apartado 1 del artículo 13 de la LIS, previamente transcrito, y siempre que no concurra ninguna de las situaciones recogidas en los números 1º a 3º del mismo.
Por último, si el consultante hubiese contabilizado la pérdida por deterioro en un ejercicio posterior al de su devengo, cumpliéndose lo dispuesto en el artículo 13.1 de la LIS, dicho gasto contable tendría la consideración de fiscalmente deducible, por aplicación de lo dispuesto en el artículo 11.3.1º de la LIS, en el propio ejercicio en el que se hubiera contabilizado, siempre que de ello no se derive una menor tributación, respecto de la que hubiera resultado de imputar la pérdida por deterioro al ejercicio en que hubiera procedido su contabilización, por aplicación del principio de devengo.
Sentado lo anterior, si la entidad consultante A hubiera deteriorado, contablemente, el derecho de crédito reconocido frente a la sociedad X, dado que no existe vinculación entre ambas, dicho gasto contable tendría la consideración de fiscalmente deducible en la medida en que, habiéndose registrado en el ejercicio de su devengo, cumpliera alguna de las circunstancias previstas en las letras a) a d) del apartado 1 del artículo 13 de la LIS, previamente transcrito.
Por el contrario, en relación a la entidad B, en la medida en que existe vinculación con la entidad X en los términos dispuestos en el artículo 18.2 de la LIS, el gasto por el deterioro dotado, en su caso, contablemente respecto del crédito que la entidad B ostenta frente a X, tendría la consideración de fiscalmente deducible si, cumpliéndose los requisitos generales de deducibilidad del gasto, la entidad X se encontrase en situación de concurso y se hubiese producido la apertura de la fase de liquidación por el juez, en términos análogos a los establecidos en la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal (actualmente, Real Decreto Legislativo 1/2020, de 5 de mayo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley Concursal) por la normativa concursal marroquí.
De los escasos datos aportados en el escrito de consulta no parece desprenderse que la entidad X se encontrara en situación de concurso, por lo que el gasto por deterioro de los créditos que B hubiera registrado contablemente no habría sido fiscalmente deducible. Por ende, en tanto no se produjera la circunstancia descrita en el artículo 13.1. 2º de la LIS, el gasto contable registrado en sede de la consultante B no tendría la consideración de fiscalmente deducible, y habría motivado el correspondiente ajuste extracontable positivo a efectos de determinar la base imponible del período impositivo en el que se hubiere dotado el referido deterioro contable.
No obstante, con posterioridad, según se indica en el escrito de consulta, en el ejercicio 20X5 se produce la extinción de la entidad marroquí X, mediante su disolución y liquidación. No obstante, con arreglo a los hechos descritos en el escrito de consulta, las sociedades A y B no tuvieron constancia de la efectiva liquidación y extinción de la filial marroquí hasta el ejercicio 20X6.
En tal supuesto, contablemente, las consultantes A y B habrían dado de baja sus créditos respectivos frente a la entidad X, en el ejercicio 20X6, es decir en un ejercicio posterior al de devengo (20X5); créditos que, en la medida en que hubieran sido totalmente deteriorados en ejercicios anteriores, no habrían dado lugar a pérdida contable alguna, en ninguna de las entidades acreedoras A y B, por cuanto sus respectivos créditos carecen de valor contable.
Fiscalmente, en sede de la entidad A, en la medida en que el gasto contable por deterioro, en su caso, registrado, tuvo la consideración de fiscalmente deducible, con motivo de la baja definitiva del crédito, no procederá practicar ajuste extracontable alguno a efectos de determinar la base imponible de la entidad A correspondiente al período impositivo 20X6, período en el que se registró la extinción de la entidad marroquí.
En sede de la entidad B, en el periodo impositivo (20X6) en el que se registra la baja definitiva de los créditos existentes contra la entidad X, con motivo de la extinción a efectos mercantiles de esta última, conforme a la normativa marroquí, la entidad consultante deberá revertir el ajuste extracontable positivo practicado, en su caso, en el ejercicio en el que se dotó contablemente el referido deterioro, integrándose así en la base imponible de dicho período impositivo la diferencia entre el valor contable y fiscal del crédito existente, atendiendo a lo dispuesto en el artículo 20 b) de la LIS, que se corresponderá con la pérdida definitiva por el importe de los créditos que hayan resultado incobrables, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación del criterio de devengo (artículo 11.3.1º LIS), y ello puesto que la entidad consultante B habría dado de baja su crédito frente a la entidad X, en el ejercicio 20X6, es decir en un ejercicio posterior al de devengo (20X5).
A tal efecto, el artículo 20 de la LIS establece:
“Cuando un elemento patrimonial o un servicio tengan diferente valoración contable y fiscal, la entidad adquirente de aquél integrará en su base imponible la diferencia entre ambas, de la siguiente manera:
b) Tratándose de elementos patrimoniales no amortizables integrantes del inmovilizado, en el período impositivo en que éstos se transmitan o se den de baja.
(…)”.
Sin perjuicio de lo anterior, con ocasión de la extinción de la entidad X, cabe añadir que las entidades A y B deberán observar lo dispuesto en el apartado 8 del artículo 17 de la LIS, en virtud del cual:
“8. En la disolución de entidades y separación de socios se integrará en la base imponible de éstos la diferencia entre el valor de mercado de los elementos recibidos y el valor fiscal de la participación anulada”.
Por tanto, la disolución y liquidación de entidad X conllevará que las entidades A y B integren en su base imponible la renta que pudiera ponerse de manifiesto por la diferencia entre el valor de mercado de los elementos recibidos y el valor fiscal de la participación anulada, en el período impositivo en que se produzca la disolución con liquidación de conformidad con la normativa mercantil marroquí.
Dados los escasos datos aportados en el escrito de consulta, se desconoce si la entidad X posee activos netos recuperables. No obstante, parece desprenderse que la diferencia entre el valor de mercado de los elementos recibidos y el valor fiscal de la participación anulada podría generar una renta negativa en sede de la consultante.
En este punto, el artículo 21 de la LIS establece:
“1. Estarán exentos los dividendos o participaciones en beneficios de entidades, cuando se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que el porcentaje de participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad sea, al menos, del 5 por ciento.
La participación correspondiente se deberá poseer de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, se deberá mantener posteriormente durante el tiempo necesario para completar dicho plazo. Para el cómputo del plazo se tendrá también en cuenta el período en que la participación haya sido poseída ininterrumpidamente por otras entidades que reúnan las circunstancias a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio para formar parte del mismo grupo de sociedades, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.
(…)
b) Adicionalmente, en el caso de participaciones en el capital o en los fondos propios de entidades no residentes en territorio español, que la entidad participada haya estado sujeta y no exenta por un impuesto extranjero de naturaleza idéntica o análoga a este Impuesto a un tipo nominal de, al menos, el 10 por ciento en el ejercicio en que se hayan obtenido los beneficios que se reparten o en los que se participa, con independencia de la aplicación de algún tipo de exención, bonificación, reducción o deducción sobre aquellos.
A estos efectos, se tendrán en cuenta aquellos tributos extranjeros que hayan tenido por finalidad la imposición de la renta obtenida por la entidad participada, con independencia de que el objeto del tributo lo constituya la renta, los ingresos o cualquier otro elemento indiciario de aquella.
Se considerará cumplido este requisito, cuando la entidad participada sea residente en un país con el que España tenga suscrito un convenio para evitar la doble imposición internacional, que le sea de aplicación y que contenga cláusula de intercambio de información.
En ningún caso se entenderá cumplido este requisito cuando la entidad participada sea residente en un país o territorio calificado como paraíso fiscal, excepto que resida en un Estado miembro de la Unión Europea y el contribuyente acredite que su constitución y operativa responde a motivos económicos válidos y que realiza actividades económicas.
En el supuesto de que la entidad participada no residente obtenga dividendos, participaciones en beneficios o rentas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades, la aplicación de esta exención respecto de dichas rentas requerirá que el requisito previsto en esta letra se cumpla, al menos, en la entidad indirectamente participada.
En el supuesto de que la entidad participada, residente o no residente en territorio español, obtenga dividendos, participaciones en beneficios o rentas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades procedentes de dos o más entidades respecto de las que solo en alguna o algunas de ellas se cumplan los requisitos señalados en las letras a) o a) y b) anteriores, la aplicación de la exención se referirá a aquella parte de los dividendos o participaciones en beneficios recibidos por el contribuyente respecto de entidades en las que se cumplan los citados requisitos.
No se aplicará la exención prevista en este apartado, respecto del importe de aquellos dividendos o participaciones en beneficios cuya distribución genere un gasto fiscalmente deducible en la entidad pagadora.
Para la aplicación de este artículo, en el caso de distribución de reservas se atenderá a la designación contenida en el acuerdo social y, en su defecto, se considerarán aplicadas las últimas cantidades abonadas a dichas reservas.
(…)
8. Serán fiscalmente deducibles las rentas negativas generadas en caso de extinción de la entidad participada, salvo que la misma sea consecuencia de una operación de reestructuración.
En este caso, el importe de las rentas negativas se minorará en el importe de los dividendos o participaciones en beneficios recibidos de la entidad participada en los diez años anteriores a la fecha de la extinción, siempre que los referidos dividendos o participaciones en beneficios no hayan minorado el valor de adquisición y hayan tenido derecho a la aplicación de un régimen de exención o de deducción para la eliminación de la doble imposición, por el importe de la misma.
(…)”.
Cabe señalar en este punto que con fecha 22 de mayo de 1985 fue publicado en el B.O.E. el Instrumento de Ratificación del Convenio entre el Reino de España y el Reino de Marruecos para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio y Protocolo anejo, firmado en Madrid el 10 de julio de 1978, así como el Canje de Notas de 13 de diciembre de 1983 y 7 de febrero de 1984, modificando el párrafo 3 del artículo 2.º de dicho Convenio.
En virtud de todo lo anterior, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 21.8 de la LIS, en la medida en que la disolución y liquidación de la entidad X no tenga la consideración de operación de reestructuración, de acuerdo con la normativa mercantil marroquí, la renta negativa que pudiera originarse con motivo de la extinción de la entidad X, minorada en el importe de los dividendos o participaciones en beneficios recibidos de la entidad participada en los diez años anteriores a la fecha de la extinción, en los términos señalados en el párrafo segundo del apartado 8 del artículo 21 de la LIS, sería fiscalmente deducible en la base imponible de las sociedades consultantes A y B, en el periodo impositivo (20X6) en el que se registra la baja definitiva de los créditos existentes contra la entidad X, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación del criterio de devengo (artículo 11.3.1º LIS), y ello puesto que la entidad consultante B habría dado de baja su crédito frente a la entidad X, en el ejercicio 20X6, es decir en un ejercicio posterior al de devengo (20X5).
En este punto, cabe señalar que la renta negativa que pudiese ponerse de manifiesto con ocasión de esta operación vendría determinada, tal y como se ha señalado anteriormente, por lo previsto en el artículo 17.8 de la LIS, es decir, por diferencia entre el valor de mercado de los elementos recibidos y el valor fiscal de la participación anulada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.