1.- El artículo 135.1.d) y e) de la Directiva 2006/112/CE del Consejo de 28 de noviembre de 2006 relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (DOUE de 11 de diciembre), establece la exención de las siguientes operaciones:
“Artículo 135.
1 Los Estados miembros eximirán las operaciones siguientes:
(…)
d) las operaciones, incluida la negociación, relativas a depósitos de fondos, cuentas corrientes, pagos, giros, créditos, cheques y otros efectos comerciales, con excepción del cobro de créditos;
e) las operaciones, incluida la negociación, relativas a las divisas, los billetes de banco y las monedas que sean medios legales de pago, con excepción de las monedas y billetes de colección, a saber, las monedas de oro, plata u otro metal, así como los billetes, que no sean utilizados normalmente para su función de medio legal de pago o que revistan un interés numismático;”.
Dicho artículo ha sido objeto de trasposición por el artículo 20.Uno.18º, letra h) y j) de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), que dispone la exención de:
“h) Las operaciones relativas a transferencias, giros, cheques, libranzas, pagarés, letras de cambio, tarjetas de pago o de crédito y otras órdenes de pago.”.
(…)
j) Las operaciones de compra, venta o cambio y servicios análogos que tengan por objeto divisas, billetes de banco y monedas que sean medios legales de pago, a excepción de las monedas y billetes de colección y de las piezas de oro, plata y platino.
(…).”.
El criterio de este Centro directivo, respecto a la transmisión de Bitcoins, había sido expuesto, entre otras, en su contestación vinculante de 1 de octubre de 2015, número V2846-15, derivado de la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 12 de junio de 2014, Granton Advertising, asunto C-416/12, en donde se dispuso lo siguiente:
“Ni la Directiva ni la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido definen el concepto de «otros efectos comerciales» u «otras órdenes de pagos».
La Abogada General en el asunto C-461/12, Granton Advertising, estimó que la expresión «otros efectos comerciales» únicamente puede comprender aquellos derechos que, sin ser un crédito o un cheque, confieran un derecho a una determinada cantidad de dinero. Para concluir que tal “punto de vista también es acorde con la finalidad que yo atribuyo a la exención de las operaciones relativas a efectos comerciales. A mi juicio, se persigue tratar, a los efectos del IVA, a aquellos derechos que en el tráfico son considerados similares al dinero, como la propia entrega de dinero.”.
El propio Tribunal de Justicia en las conclusiones de dicho asunto estimó que la exención prevista en el artículo 13, parte B, letra d), número 3, de la Sexta Directiva (actual artículo 135.1.d) de la Directiva 2006/112/CE) se refiere a medios de pago como los cheques y que por su propio funcionamiento debe implicar una transferencia de dinero.
En definitiva, si las entregas de dinero a título de contraprestación no están gravadas por el Impuesto, el objetivo de esta disposición es la exención de todas aquellas operaciones que impliquen el movimiento o transferencia de dinero, ya sea directamente a través de transferencias o bien a través de diversos instrumentos como los cheques, libranzas, pagarés u otros que supongan una orden de pago.
Por tanto, de la sentencia Granton Advertising se puede concluir que el concepto de «otros efectos comerciales» del artículo 135.1.d) de la Directiva 2006/112/CE está íntimamente ligado a instrumentos de pago que permiten la transferencia de dinero y que como tales operaciones financieras deben quedar exentas del Impuesto.
Las monedas virtuales “bitcoin” actúan como un medio de pago y por sus propias características deben entenderse incluidas dentro del concepto «otros efectos comerciales» por lo que su transmisión debe quedar sujeta y exenta del Impuesto.”
2.- No obstante, dicho criterio fue revisado a la vista de la sentencia del TJUE de 22 de octubre de 2015, David Hedqvist, asunto C-264/14, en la que el Tribunal analiza la sujeción al impuesto de las operaciones de cambio de divisas tradicionales por la divisa virtual «bitcoin», o viceversa, señala que estas divisas virtuales no quedan incluidas dentro del ámbito de aplicación de la letra e) del artículo 135.1 de la Directiva.
En este sentido, los apartados 42 y 43 de la misma, señalan que:
“42 Al ser la divisa virtual «bitcoin» un medio de pago contractual, por una parte, no es posible considerarla ni una cuenta corriente ni un depósito de fondos, un pago o un giro. Por otra parte, a diferencia de los créditos, cheques y otros efectos comerciales mencionados en el artículo 135, apartado 1, letra d), de la Directiva del IVA, constituye un medio de pago directo entre los operadores que la aceptan.
43 Por tanto, operaciones como las controvertidas en el litigio principal no están incluidas en el ámbito de aplicación de las exenciones establecidas en esa disposición.”.
Pero, además, el Tribunal analiza la naturaleza y funciones del bitcoin para concluir que es una divisa virtual que constituye un medio de pago en los términos señalados en la letra e) del referido artículo 135.1 de la Directiva quedando por tanto exentas las operaciones realizadas con bitcoins en los términos previstos en dicha disposición.
En efecto, el apartado 53 de la sentencia de 22 de octubre de 2015 concluyó lo siguiente:
“53 En consecuencia, procede concluir que el artículo 135, apartado 1, letra e), de la Directiva del IVA se refiere igualmente a unas prestaciones de servicios como las controvertidas en el litigio principal, consistentes en un intercambio de divisas tradicionales por unidades de la divisa virtual «bitcoin», y viceversa, y realizadas a cambio del pago de un importe equivalente al margen constituido por la diferencia entre, por una parte, el precio al que el operador de que se trate compre las divisas y, por otra, el precio al que las venda a sus clientes.”.
Por tanto, los bitcoins, criptomonedas y demás monedas digitales son divisas que constituyen medios de pagos. Las consecuencias de esta afirmación son las siguientes:
- El mero intercambio de una criptomoneda por cualquier otra criptomoneda, o por una divisa que constituya un medio legal de pago, son operaciones excluidas del ámbito de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido, no sujetas al Impuesto, en la medida en que el valor de lo recibido sea igual al valor intercambiado, con independencia de la sujeción de los servicios asociados a dicho intercambio.
- Los servicios financieros vinculados con las mismas (comisiones por intercambio que la consultante abona en el desarrollo de su actividad), cuando conforme a las reglas referentes al lugar de realización de las operaciones se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, estarán exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido en los términos establecidos en el artículo 20.Uno.18º de la Ley 37/1992.
De acuerdo con lo anterior puede concluirse que los servicios financieros de cambio de moneda fiduciaria por criptomoneda y viceversa prestados por la entidad consultante estarán sujetos y exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
3.- La segunda cuestión se refiere al tratamiento de los servicios prestados por una entidad establecida en Lituania a la consultante. Los servicios prestados se refieren al acceso a sistemas de pago nacionales o internacionales que permiten a la consultante prestar, en nombre propio, el servicio de intercambio anteriormente referido.
En definitiva, se trata de analizar si la externalización de ciertas funciones a un tercero constituye una operación financiera sujeta y exenta del Impuesto.
El tratamiento de la externalización de un servicio financiero ha sido reiteradamente analizado por el Tribunal de Justicia en la Unión Europea en diversas sentencias que se procede a señalar.
El Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en sentencia de 5 de junio de 1997, Sparekassernes Datacenter (SDC) Asunto C-2/95, se pronunció por primera vez sobre el alcance de exención del artículo 135.1.d) de la Directiva IVA (anterior número 3 de la letra d) de la parte B del artículo 13 de la Sexta Directiva ), en relación con la externalización de funciones en el Impuesto sobre el Valor Añadido.
El asunto tratado refería a la externalización de un servicio de transferencias a un centro informático y se cuestionaba si los servicios prestados por tal centro informático estaban exentos del Impuesto.
Las principales conclusiones de dicho asunto se recogen en los párrafos 53 a 66 de la sentencia.
En particular, el párrafo 53 establece:
“53 Al respecto procede señalar, en primer lugar, que la transferencia es una operación consistente en ejecutar una orden de transmitir una cantidad de dinero de una cuenta bancaria a otra. Se caracteriza por el hecho de que implica el cambio de la situación jurídica y financiera existente, por un lado, entre el ordenante y el beneficiario y, por otro, entre éstos y sus respectivos bancos y, en su caso, entre los bancos. Además, la operación que implica esta modificación es la mera transmisión de fondos entre las cuentas, independientemente de su causa. Así, puesto que la transferencia sólo es un medio de transmitir fondos, los aspectos funcionales son decisivos para determinar si una operación constituye una transferencia a efectos de la Sexta Directiva.”.
De acuerdo con dicha sentencia se pueden establecer las siguientes conclusiones:
1) Una operación relativa a una transferencia significa “la ejecución de una orden de transmitir una cantidad de dinero de una cuenta bancaria a otra”.
2) La ejecución de tal orden requiere un “cambio en la situación jurídica y financiera” de las partes involucradas.
3) Esto significa un cambio en la situación jurídica y financiera entre el pagador y el beneficiario, y/o entre el pagador y su banco o entre el beneficiario y su banco y/o entre los bancos involucrados en la transferencia.
De acuerdo con estos principios el Tribunal, en el párrafo 66, resuelve los criterios fundamentales para considerar una externalización sujeta y exenta del Impuesto:
“66 Para calificarse de operaciones exentas según los números 3 y 5 de la letra d) de la parte B del artículo 13, los servicios prestados por un centro informático deben formar un conjunto diferenciado, considerado globalmente, que tenga por efecto cumplir las funciones específicas y esenciales de un servicio descrito en las citadas disposiciones. En el caso de «una operación relativa a transferencias», los servicios prestados deben tener por efecto transmitir fondos e implicar modificaciones jurídicas y financieras. Procede distinguir el servicio exento a efectos de la Directiva de una mera prestación material o técnica como es el hecho de poner a disposición del banco un sistema informático. Para ello, el Juez nacional deberá examinar especialmente la extensión de la responsabilidad del centro informático frente a los bancos y, en particular, si esta responsabilidad se limita a los aspectos técnicos o si se extiende a los elementos específicos y esenciales de las operaciones.”.
En efecto, el Tribunal, en esta sentencia, sienta la doctrina general de la externalización de servicios, enfatizando lo siguiente:
-La norma no excluye, en principio, la posibilidad de que la operación de transferencia se descomponga en diversos servicios, los cuales constituyen entonces «operaciones relativas» a las transferencias, en el sentido de esa disposición.
-No obstante, de forma global, tales servicios prestados deben formar un conjunto diferenciado que tenga el efecto de transmitir los fondos y cambiar la situación jurídica y financiera de las partes.
Dados los términos generales en los que se expresó el Tribunal de Justicia, es comprensible que existieran dudas sobre si el concepto de externalización debía interpretarse de una forma amplia o de forma restrictiva tal y como ya se ha señalado.
Estas dudas justifican los posteriores procedimientos ante el Tribunal de Justicia. Entre otros, se pueden citar las sentencias de 25 de octubre de 2010, Asunto C-175/09, AXA, de 28 de junio de 2010, Asunto C-350/10, Nordea Pannki., de 26 de mayo de 2016, Asunto C-607/14, Bookit y Asunto National Exhibition Center (NEC), C-130/15 o en la sentencia de 25 de julio de 2018, asunto C-5/17, DPAS.
En estos últimos pronunciamientos y, especialmente, después de las sentencias de los asuntos Bookit, NEC y DPAS, ha quedado clara la preferencia del Tribunal de Justicia por una interpretación estricta. Interpretación que, en todo caso, es consistente con el principio general de que las exenciones deben interpretarse de forma restrictiva en el ámbito financiero.
Esta interpretación restrictiva supone que los servicios prestados, por sí mismos, deben tener el efecto de transferir fondos y cambiar la situación jurídico y financiera de las partes. En este sentido, no será suficiente para aplicar la exención con dar instrucciones sobre la transferencia o el pago. Tampoco será suficiente, un servicio que sea indispensable para dicha transferencia pero que no determine tales cambios.
4.- Los referidos criterios han sido ratificados por el Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC) que, en su resolución de 21 de noviembre de 2019, concluyó que la exención aplicable a la subcontratación de funciones relacionada con la realización de operaciones financieras requiere del cumplimiento de los siguientes requisitos:
“1º. La adecuada delimitación de las operaciones financieras a las que se refiere la subcontratación. Efectivamente, únicamente cuando los servicios subcontratados, analizados en su conjunto, comprendan los funciones específicas y esenciales de la operación u operaciones financieras con las que estén relacionadas, cabrá la aplicación de la exención.
De este modo, operación a operación, debe delimitarse con precisión cuál es el cometido, propósito o ámbito objetivo de la misma, siendo que únicamente cuando las operaciones subcontratadas reúnan los requisitos o características específicas y esenciales de la misma, podrá aplicarse la exención. De no ser así, los servicios de soporte que pudieran contratarse con vistas a la realización de las operaciones habrán de calificarse como sujetos y no exentos (como por otra parte corresponde en aplicación del principio de interpretación estricta de los supuestos de exención, por todos conocido y que resulta tanto de la norma como de la doctrina y jurisprudencia).
Así, para el caso de la realización de transferencias, en el entendido de que las mismas tienen por objeto los respectivos cargos y abonos en las cuentas de origen y destino, la exención puede extenderse a los servicios subcontratados cuando, por medio de los mismos, se efectúen los referidos cargos y abonos. En otro caso, cuando los servicios en cuestión sirvan a la realización de dichos cargos y abonos, a realizar por terceros, los citados servicios habrán de considerarse sujetos y no exentos (sentencias de 26 de mayo de 2016, asunto C-607/14, Bookit, y de 25 de julio de 2018, asunto C-5/17, DPAS).
De igual manera, en relación con la realización de pagos en efectivo, cabe la exención para las operaciones que realmente consisten en el cargo en cuenta y la correlativa entrega de efectivo a su titular, pero no para las funciones auxiliares que, realizadas por un tercero, hacen posible dicho pago, sin consistir en el mismo (sentencia 3 de octubre de 2019, asunto C-42/18, Cardpoint).
2º. Las operaciones subcontratadas han de alterar la posición de las partes en un doble orden jurídico y material. Estas alteraciones, en buena lógica, vendrán determinadas por la naturaleza de las operaciones financieras que se pretenden subcontratadas. En cuanto el prestador de los servicios cuya exención se discute no efectúe operaciones que determinen estas alteraciones en los dos órdenes que se han señalado, jurídico y material, las operaciones realizadas habrán de ubicarse extramuros de la exención.
3º. En la concreción de lo anterior ha de estarse a las responsabilidades asumidas por los prestadores de los servicios que se pretenden exentos. Transacciones por cuya realización no se asuma la obligación y correlativa responsabilidad de ejecutar operaciones que supongan las alteraciones jurídico-materiales a las que nos hemos referido para, con ellas, atender a las funciones específicas y esenciales de los servicios financieros con los que se relacionen, habrán de calificarse como sujetas y no exentas. Tal es el caso de las meras prestaciones materiales o técnicas, relacionadas con las operaciones financieras, pero fuera de los requisitos que para la exención ha establecido el TJUE.
4º. Elementos tales como el carácter imprescindible de las operaciones o el que estas se realicen por medios humanos o electrónicos carecen por completo de relevancia a estos efectos.
Prestaciones al margen de estas consideraciones deben declararse igualmente al margen de la exención, como en este ámbito mismo ha señalado el TJUE en su sentencia de 28 de julio de 2011, asunto C-350/10, Nordea Pankki Suomi, o, en el de las operaciones de seguro, en su sentencia de 3 de marzo de 2005, Arthur Andersen, asunto C-472/03.”.
De la jurisprudencia del TJUE y de la doctrina sentada por el TEAC pueden extraerse las siguientes conclusiones que determinan que la operación cuestionada pueda beneficiarse de la exención financiera:
-Los servicios prestados que son objeto de externalización deben formar un conjunto diferenciado, considerado globalmente, que tenga por efecto cumplir las funciones específicas y esenciales del servicio financiero. Es decir, tales servicios deben constituir por sí mismos una prestación sujeta y exenta sin perjuicio de que en una fase posterior se les añada una prestación adicional.
-El hecho de que los servicios prestados sean imprescindibles para iniciar o tramitar el proceso de pago no supone que automáticamente los mismos queden exentos si no tienen el efecto de producir cambios en la situación legal y financiera de las partes. En particular, los servicios de obtención y transmisión de información necesarios para realizar pagos, así como la remisión de los archivos de liquidación no cumplen con las funciones específicas y esenciales de una operación de pago.
-Resulta especialmente relevante el alcance de la responsabilidad del prestador del servicio en cuestión la cual no se debe limitar a los aspectos técnicos o de gestión, sino que debe alcanzar a las funciones específicas y esenciales de la operación de pago de que se trate para que la operación esté exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Estos criterios derivados de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea ya había sido recogida por este Centro directivo en diversas contestaciones vinculantes. En lo que aquí interesa se pueden destacar la contestación vinculante, de 8 de abril de 2024, consulta número V0513-24, en donde se cuestionaba un supuesto similar al consultado, en donde una entidad establecida en el territorio español subcontrataba ciertos servicios de pago a una entidad establecida en Reino Unido.
La conclusión de dicha contestación en aplicación de la jurisprudencia y doctrina señalada fue la siguiente:
“Por tanto, lo que procede valorar es si este conjunto de servicios externalizados afecta a los elementos específicos y esenciales de los servicios de pago, con independencia de que tal servicio sea imprescindible para iniciar el proceso de pago, en cuyo caso podría beneficiarse de la exención del Impuesto.
Como ya se ha enfatizado por la doctrina comentada la exención financiera debe aplicarse de forma restrictiva y los servicios prestados deben implicar la transferencia de los fondos y el cambio en la situación legal y financiera de las partes. En este sentido la responsabilidad del prestador del servicio debe alcanzar a las funciones específicas y esenciales de la operación de que se trate.
Del escrito presentado resulta que cuando un cliente acceda a sus servicios bancarios a través de la página web o la aplicación, la entidad establecida en Reino Unido procederá a su identificación como clientes y realizará las comprobaciones necesarias a través del software oportuno. Una vez que dicho cliente realice la operación financiera en cuestión será la entidad de Reino Unido la que aprobará la transacción y cargará/abonará el saldo de dicha operación en su cuenta bancaria. Los sistemas de la entidad crearán diferentes posiciones deudoras/acreedoras entre las cuentas del banco español y la entidad en Reino Unido. Estas posiciones se liquidarán de forma agregaba cada dos horas.
Como ya se ha reiterado, la exención en la externalización de servicios está condicionada al cumplimiento de estrictos requisitos que permitan garantizar que los servicios en cuestión tienen el efecto de provocar cambios en la situación legal y financiera de las partes. En especial, como ya se señaló en el asunto DPAS, se debe valorar si el prestador de tales servicios asume la responsabilidad de que se lleven o anulen las operaciones cuestionadas.
Del esquema planteado parece que será la entidad financiera establecida en Reino Unido quién, de manera manual o automatizada, realizaría los cambios en el saldo de la cuenta subyacente del cliente y asumirá la responsabilidad de la realización de tales operaciones, por lo que de su actuación resulta la operación financiera. En tal caso, parece deducirse que asume el riesgo inherente a dichas operaciones y los servicios prestados alterarían la posición legal y financiera de los clientes y estarán sujetos y exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido.”.
5.- En conclusión, en relación con el supuesto objeto de consulta lo que corresponde determinar es si el servicio prestado por el banco lituano únicamente comprende aspectos técnicos o administrativos de gestión en cuyo caso estaría sujeto y no exento del Impuesto sobre el Valor Añadido o si, por el contrario, se extiende a los elementos específicos y esenciales de las órdenes de pago, con independencia de que tal servicio sea imprescindible para iniciar el proceso de pago, en cuyo caso podría beneficiarse de la exención del Impuesto.
A estos efectos, tal y como se ha señalado la exención financiera debe aplicarse de forma restrictiva y los servicios prestados deben implicar la transferencia de los fondos consecuencia de la compraventa de monedas y el cambio en la situación legal y financiera de las partes.
En consecuencia, del escrito presentado, y a falta de la información contractual, puede concluirse que los servicios de pagos externalizados estarán sujetos y exentos siempre que la entidad lituana actúe en nombre propio en relación con tales transacciones y sea responsable de los mismos en el sentido de que dicha responsabilidad se extendiera a las funciones específicas y esenciales del pago.
No obstante, si los servicios se limitaran únicamente a prestar un servicio de mera ordenación de transferencias, verificación de pagos, envío del archivo de liquidación o generación de extractos, dichos servicios se encontrarán sujetos y no exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido en la medida en que en los mismos predominaría un componente administrativo de gestión, ajeno a las características esenciales del servicio de transferencias de pagos.
6.- Lo que comunico con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.