El artículo 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), establece lo siguiente:
“3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
Por su parte, el artículo 11 de la LIS señala que:
“1. Los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos econo´micos se imputara´n al peri´odo impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlacio´n entre unos y otros.
(…)”.
Contablemente, el Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre (en adelante, PGC), en relación con las operaciones de Arrendamientos y otras operaciones de naturaleza similar, establece en la Norma de Registro y Valoración 8ª (N.R.V. 8ª), contenida en la segunda parte del PGC, establece lo siguiente:
“(…)
La calificación de los contratos como arrendamientos financieros u operativos depende de las circunstancias de cada una de las partes del contrato por lo que podrán ser calificados de forma diferente por el arrendatario y el arrendador.
(…)
1.1. Concepto
Cuando de las condiciones económicas de un acuerdo de arrendamiento, se deduzca que se transfieren sustancialmente todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad del activo objeto del contrato, dicho acuerdo deberá calificarse como arrendamiento financiero, y se registrará según los términos establecidos en los apartados siguientes.
En un acuerdo de arrendamiento de un activo con opción de compra, se presumirá que se transfieren sustancialmente todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad, cuando no existan dudas razonables de que se va a ejercitar dicha opción. También se presumirá, salvo prueba en contrario, dicha transferencia, aunque no exista opción de compra, entre otros, en los siguientes casos:
(…)
1.2. Contabilidad del arrendatario
El arrendatario, en el momento inicial, registrará un activo de acuerdo con su naturaleza, según se trate de un elemento del inmovilizado material o del intangible, y un pasivo financiero por el mismo importe, que será el menor entre el valor razonable del activo arrendado y el valor actual al inicio del arrendamiento de los pagos mínimos acordados, entre los que se incluye el pago por la opción de compra cuando no existan dudas razonables sobre su ejercicio y cualquier importe que haya garantizado, directa o indirectamente, y se excluyen las cuotas de carácter contingente, el coste de los servicios y los impuestos repercutibles por el arrendador. A estos efectos, se entiende por cuotas de carácter contingente aquellos pagos por arrendamiento cuyo importe no es fijo sino que depende de la evolución futura de una variable. Adicionalmente, los gastos directos iniciales inherentes a la operación en los que incurra el arrendatario deberán considerarse como mayor valor del activo. Para el cálculo del valor actual se utilizará el tipo de interés implícito del contrato y si éste no se puede determinar, el tipo de interés del arrendatario para operaciones similares.
La carga financiera total se distribuirá a lo largo del plazo del arrendamiento y se imputará a la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio en que se devengue, aplicando el método del tipo de interés efectivo. Las cuotas de carácter contingente serán gastos del ejercicio en que se incurra en ellas.
El arrendatario aplicará a los activos que tenga que reconocer en el balance como consecuencia del arrendamiento los criterios de amortización, deterioro y baja que les correspondan según su naturaleza y a la baja de los pasivos financieros lo dispuesto en el apartado 3.5 de la norma sobre instrumentos financieros.
(…)
2. Arrendamiento operativo.
“Los ingresos y gastos, correspondientes al arrendador y al arrendatario, derivados de los acuerdos de arrendamiento operativo serán considerados, respectivamente, como ingreso y gasto del ejercicio en el que los mismos se devenguen, imputándose a la cuenta de pérdidas y ganancias.
El arrendador continuará presentando y valorando los activos cedidos en arrendamiento conforme a su naturaleza, incrementando su valor contable en el importe de los costes directos del contrato que le sean imputables, los cuales se reconocerán como gasto durante el plazo del contrato aplicando el mismo criterio utilizado para el reconocimiento de los ingresos del arrendamiento.
Cualquier cobro o pago que pudiera hacerse al contratar un derecho de arrendamiento calificado como operativo, se tratará como un cobro o pago anticipado por el arrendamiento que se imputará a resultados a lo largo del periodo de arrendamiento a medida que se cedan o reciban los beneficios económicos del activo arrendado.
(…)”.
De conformidad con lo anterior, habrá que atender a los criterios establecidos en la NRV 8ª del PGC para calificar la operación planteada en el escrito de consulta a efectos contables y, en consecuencia, a efectos fiscales, como arrendamiento financiero o arrendamiento operativo.
En el supuesto concreto planteado, la consultante va a realizar obras de adaptación en el local en el que realizará su actividad de restauración. Según se indica, a tal objeto ha recibido aportaciones monetarias del propietario del centro comercial, a su vez, propietario del referido local.
A efectos de la presente contestación, si bien no se deduce claramente de la información facilitada en el escrito de consulta, dado que los hechos manifestados son escuetos y la información suministrada no es precisa, la presente contestación se emite partiendo de la consideración de que el contrato de cesión de uso suscrito entre la consultante y el propietario del centro comercial responde a la definición contable de contrato de arrendamiento operativo, atendiendo a lo dispuesto en la Norma de Registro y Valoración 8ª del PGC, previamente trascrita.
A su vez, de la escasa información suministrada en el escrito de consulta se parte de la consideración de que las obras de adaptación que pretende llevar a cabo la consultante no cumplen la definición de activo.
En este punto, cabe traer a colación la consulta 3 del BOICAC 70/2007 del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (en adelante, ICAC), la cual continua siendo de aplicación tras la en vigor del PGC, sobre el tratamiento contable que corresponde otorgar por una sociedad a las aportaciones monetarias recibidas del promotor y propietario de un centro comercial, con objeto de que la citada sociedad establezca puntos de venta en el mismo, establece lo siguiente para un supuesto de hecho similar al planteado en el escrito de consulta:
“Una sociedad (en adelante, el arrendador) cuya principal actividad es la promoción inmobiliaria y, en particular, la proyección, construcción, conservación, explotación y promoción de centros comerciales, acuerda con otra sociedad (en adelante, el arrendatario) la concesión de una serie de compensaciones que se concretan, además de en unas condiciones ventajosas de renta durante el periodo contractual (entre 15 y 25 años), en una aportación del promotor a las inversiones que debe acometer para el acondicionamiento y decoración de los locales. Dicha aportación es una cantidad fija, que no coincide con la inversión efectuada y que normalmente es menor que ésta, sin que exista obligación de presentar justificación documental alguna al arrendador.
(…)
En primer lugar, ha de señalarse que la contestación se realiza sobre la base de considerar que el contrato de arrendamiento es de los que podríamos calificar desde un punto de vista contable como de arrendamiento puro u operativo, es decir, aquellos en que debe registrarse el gasto devengado en cada periodo por la utilización del servicio de alquiler.
También cabe indicar que este Instituto ya se ha manifestado en anteriores ocasiones en relación con transacciones que, desde una perspectiva económica, guardan cierta sintonía con la descrita por el consultante; en concreto, en la consulta número 4 del BOICAC nº 47 sobre el tratamiento contable que debe darse a determinados bienes por haber superado un determinado consumo de un servicio, y en la consulta número 2 del BOICAC nº 53 acerca de los descuentos concedidos por un proveedor a su cliente por haber alcanzado un determinado nivel de consumo.
La consecución del objetivo de imagen fiel exige traer a colación igualmente que, desde un punto de vista de racionalidad económica, a la sociedad arrendataria le deberá resultar equivalente recibir la compensación económica o aplicar el incentivo otorgado a reducir las cuotas del arrendamiento. Este razonamiento puede aplicarse también a la empresa arrendadora. La compensación concedida deberá adecuarse en su importe a los beneficios económicos futuros que se esperen obtener del activo arrendado. Por tanto, esta referencia temporal, en ambos casos, deberá ser la utilizada para correlacionar los ingresos con los gastos incurridos.
En este sentido, en la medida en que se estime muy poco probable que la empresa arrendataria incumpla la obligación de permanencia, deberá contabilizar las cantidades recibidas con abono a una partida de ingresos a distribuir en varios ejercicios, que se irá imputando a resultados, a medida que se vayan devengando los descuentos por cumplir los requisitos estipulados en el contrato y en atención a la finalidad por la que han sido otorgados. A tal efecto, en la medida en que con el citado descuento se incentiva la instalación de la empresa en el centro comercial, será el período estimado de arrendamiento el que deberá tenerse en cuenta para de una forma racional y sistemática correlacionar los descuentos con los gastos asociados.
De acuerdo con los modelos de la cuenta de pérdidas y ganancias recogidos en la cuarta parte del Plan General de Contabilidad, esta compensación, deberá figurar con signo negativo en el modelo normal dentro de la agrupación 6. "Otros gastos de explotación”, partida a) “Servicios exteriores”, o en el modelo abreviado dentro de la agrupación 5. "Otros gastos de explotación”.
De acuerdo con la citada NRV 8ª del PGC, arriba reproducida, en el supuesto de que la cesión del local en el que se realiza la actividad de restauración objeto de consulta deba calificarse como operativa, la consultante deberá registrar en la cuenta de pérdidas y ganancias el gasto devengado en cada periodo por la utilización del servicio de alquiler.
En el caso de las aportaciones monetarias recibidas del propietario del centro comercial con el objeto de que la consultante pueda realizar obras de adaptación en el local, la consultante deberá contabilizar las cantidades recibidas con abono a una partida de ingresos a distribuir en varios ejercicios, que se irá imputando a resultados a lo largo del período de arrendamiento.
Por consiguiente, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 10.3 y 11.1 de la LIS, anteriormente reproducidos, los ingresos asociados a las aportaciones monetarias recibidas del propietario del centro comercial se integrarán en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de la entidad consultante a lo largo del período de arrendamiento.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.