En primer lugar, debe señalarse que la presente contestación parte de la hipótesis de que las sociedades integrantes del extinto grupo C no contaban con gastos financieros netos excedentarios, pendientes de aplicar, generados con anterioridad a su incorporación al extinto grupo fiscal C.
El Capítulo VI del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de consolidación fiscal.
Al respecto, el artículo 58 de la LIS establece que:
“1. Se entenderá por grupo fiscal el conjunto de entidades residentes en territorio español que cumplan los requisitos establecidos en este artículo y tengan la forma de sociedad anónima, de responsabilidad limitada y comanditaria por acciones, así como las fundaciones bancarias a que se refiere el apartado 3 de este artículo.
(…)
2. Se entenderá por entidad dominante aquella que cumpla los requisitos siguientes:
a) Tener personalidad jurídica y estar sujeta y no exenta al Impuesto sobre Sociedades o a un Impuesto idéntico o análogo al Impuesto sobre Sociedades español, siempre que no sea residente en un país o territorio calificado como paraíso fiscal. Los establecimientos permanentes de entidades no residentes situados en territorio español que no residan en un país o territorio calificado como paraíso fiscal podrán ser considerados entidades dominantes respecto de las entidades cuyas participaciones estén afectas al mismo.
b) Que tenga una participación, directa o indirecta, al menos, del 75 por ciento del capital social y se posea la mayoría de los derechos de voto de otra u otras entidades que tengan la consideración de dependientes el primer día del período impositivo en que sea de aplicación este régimen de tributación.
El porcentaje anterior será de, al menos, el 70 por ciento del capital social, si se trata de entidades cuyas acciones estén admitidas a negociación en un mercado regulado. Este último porcentaje también será aplicable cuando se tengan participaciones indirectas en otras entidades siempre que se alcance dicho porcentaje a través de entidades participadas cuyas acciones estén admitidas a negociación en un mercado regulado.
c) Que dicha participación y los referidos derechos de voto se mantengan durante todo el período impositivo.
El requisito de mantenimiento de la participación y de los derechos de voto durante todo el período impositivo no será exigible en el supuesto de disolución de la entidad participada.
d) Que no sea dependiente, directa o indirectamente, de ninguna otra que reúna los requisitos para ser considerada como dominante.
e) Que no esté sometida al régimen especial de las agrupaciones de interés económico, españolas y europeas, de uniones temporales de empresas o regímenes análogos a ambos.
f) Que, tratándose de establecimientos permanentes de entidades no residentes en territorio español, dichas entidades no sean dependientes, directa o indirectamente, de ninguna otra que reúna los requisitos para ser considerada como dominante y no residan en un país o territorio calificado como paraíso fiscal.
3. Se entenderá por entidad dependiente aquella que sea residente en territorio español sobre la que la entidad dominante posea una participación que reúna los requisitos contenidos en las letras b) y c) del apartado anterior, así como los establecimientos permanentes de entidades no residentes en territorio español respecto de las cuales una entidad cumpla los requisitos establecidos en el apartado anterior.
(…)
6. El grupo fiscal se extinguirá cuando la entidad dominante pierda dicho carácter. No obstante, no se extinguirá el grupo fiscal cuando la entidad dominante pierda tal condición y sea no residente en territorio español, siempre que se cumplan las condiciones para que todas las entidades dependientes sigan constituyendo un grupo de consolidación fiscal, salvo que se incorporen a otro grupo fiscal.
(…)”.
Según se desprende del escrito de consulta, las entidades A y C venían ostentando la condición de entidades dominantes de los grupos fiscales A e C, respectivamente, estando cada uno de ellos conformado por todas las sociedades dependientes, residentes en España, en las que, tanto A como C, participaban en los términos previstos en el artículo 58 de la LIS.
No obstante, en diciembre de 2022, con motivo de la transmisión por el Grupo G de las participaciones en la entidad C, el grupo encabezado por la sociedad A pasa a participar, a través de la sociedad B, en el 100% del capital de la entidad C, por lo que A pasa a participar indirectamente en más de un 75% en el capital social de la entidad C. Asimismo, se parte de la hipótesis de que la sociedad A ostentaría la mayoría de los derechos de voto de la entidad C.
Por tanto, en el periodo impositivo 2022, la entidad C continúa cumpliendo los requisitos del artículo 58 de la LIS para ser considerada como entidad dominante del grupo fiscal C, en la medida en que la entidad A no tiene la consideración de dominante en el periodo impositivo 2022, por no ostentar la participación en C necesaria para ello durante todo el periodo impositivo.
A estos efectos, el artículo 59 de la LIS establece que:
“1. Las entidades sobre las que se adquiera una participación, directa o indirecta, como la definida en la letra b) del apartado 2 del artículo anterior, y se cumplan el resto de requisitos señalados en dicho apartado, se integrarán obligatoriamente en el grupo fiscal con efecto del período impositivo siguiente.
En el caso de entidades de nueva constitución la integración se producirá desde ese momento siempre que se cumplan los restantes requisitos necesarios para formar parte del grupo fiscal”.
No obstante, la sociedad A cumplirá los requisitos legalmente previstos para tener la consideración de entidad dominante, durante todo el ejercicio 2023, respecto de la sociedad C, por lo que esta última perderá el carácter de entidad dominante del grupo fiscal C, el cual se extinguirá a 31 de diciembre de 2022 (partiendo de la hipótesis de que el período impositivo de la sociedad representante del grupo fiscal A coincide con el año natural).
Como consecuencia de ello, de conformidad con el artículo 59 de la LIS, antes transcrito, a partir del período impositivo que se inicia el 1 de enero de 2023, el grupo fiscal A, tras la compra de participaciones planteada, estará integrado por la entidad dominante A, sus entidades dependientes anteriores a la ya citada operación de adquisición de participaciones y todas las entidades anteriormente integradas en el grupo fiscal C que pasan a integrarse en el grupo fiscal A.
En cuanto a los efectos de la extinción del grupo fiscal para las entidades pertenecientes al grupo fiscal C, el artículo 74 de la LIS establece que:
“1. En el supuesto de pérdida del régimen de consolidación fiscal o de extinción del grupo fiscal, se procederá de la forma siguiente:
a) Las eliminaciones pendientes de incorporación se integrarán en la base imponible individual de las entidades que forman parte del mismo, en la medida en que hubieran generado la renta objeto de eliminación.
b) Las entidades que integren el grupo fiscal en el período impositivo en que se produzca la pérdida o extinción de este régimen asumirán:
1.º Los gastos financieros netos pendientes de deducir del grupo fiscal, a que se refiere el artículo 16 de esta Ley, en la proporción que hubieren contribuido a su formación.
2.º La diferencia establecida en el apartado 2 del artículo 16 de esta Ley, en la proporción que hubieren contribuido a su formación.
(…)
2. Lo dispuesto en el apartado anterior será de aplicación cuando alguna o algunas de las entidades que integran el grupo fiscal dejen de pertenecer a este.
3. No obstante, cuando la entidad dominante de un grupo fiscal adquiera la condición de dependiente, o sea absorbida por alguna entidad a través de una operación de fusión acogida al régimen fiscal especial del Capítulo VII del Título VII de esta Ley, que determine en ambos casos que todas las entidades incluidas en un grupo fiscal se integren en otro grupo fiscal, se aplicarán las siguientes reglas:
a) No se integrarán en la base imponible las eliminaciones pendientes de incorporación en relación con las entidades que pasan a formar parte de otro grupo fiscal. Estas incorporaciones se realizarán en la base imponible de este grupo fiscal en los términos establecidos en el artículo 65 de esta Ley.
b) Los gastos financieros netos pendientes de deducir que, de acuerdo con lo previsto en el apartado 1 de este artículo, asuman las entidades que se incorporan al nuevo grupo fiscal, se deducirán con el límite del 30 por ciento del beneficio operativo de todas ellas, teniendo en cuenta las eliminaciones e incorporaciones que correspondan, de acuerdo con lo previsto en los artículos 64 y 65 de esta Ley.
Asimismo, la diferencia establecida en el apartado 2 del artículo 16 de esta Ley que asuman dichas entidades será aplicable en relación con los gastos financieros generados por dichas entidades conjuntamente.
(…)”.
De acuerdo con el artículo 74, parcialmente reproducido, la pérdida del régimen de consolidación fiscal, la extinción del grupo fiscal o la salida de una de las integrantes del grupo determina que las bases imponibles negativas pendientes de compensar, las deducciones en la cuota pendientes de aplicar y gastos financieros netos pendientes de aprovechamiento, entre otras magnitudes fiscales, se atribuyan a las entidades del grupo fiscal que se extingue o a la sociedad del grupo que lo abandona, en la proporción en que hubieren contribuido a su formación.
Sin perjuicio de lo anterior, el artículo 74.3 de la LIS, con el fin de mantener la neutralidad en la aplicación de las reglas del régimen de consolidación fiscal, en aquellos supuestos, entre otros, en los que la entidad dominante de un grupo fiscal se convierte en dependiente de un grupo fiscal distinto, introduce una regla especial evitando que la adquisición de un grupo fiscal por parte de otro desencadene los efectos fiscales derivados de la extinción de un grupo (artículo 74.1 LIS), cuando realmente el grupo fiscal adquirido no se ha extinguido, sino que se ha integrado en otro grupo fiscal.
Por tanto, lo dispuesto en el artículo 74.3 de la LIS debe resultar de aplicación, en un supuesto como el planteado en el escrito de consulta, en el que el grupo fiscal C pasa a integrarse en otro distinto (grupo fiscal A), como consecuencia de la adquisición de las participaciones de la sociedad dominante de un grupo fiscal (C) por parte de otra entidad (B), cuyo capital pertenece íntegramente a la sociedad A, siendo tanto A como C, dominantes de sendos grupos fiscales, con entidades dependientes situadas en territorio español.
Lo anterior exige que todas las entidades dependientes del grupo fiscal anterior se integren en otro grupo fiscal distinto, tal y como señala el propio precepto. Lo contrario, esto es, la integración parcial de las entidades dependientes del extinto grupo fiscal implicaría que el artículo 74.3 de la LIS no resultase de aplicación, produciéndose los efectos fiscales derivados el artículo 74.1 de la LIS. A efectos de la presente contestación, este Centro Directivo partirá de la presunción que todas las entidades anteriormente integradas en el grupo fiscal C pasan a integrarse en el grupo fiscal A.
En definitiva, con ocasión de la adquisición del 100% del capital de la entidad C, por parte del grupo fiscal A, en el ejercicio 2022, todas las entidades dependientes, residentes fiscales en España, del grupo fiscal de C pasan a integrarse en el grupo fiscal de A, en el período impositivo siguiente (2023), produciéndose los efectos previstos en el artículo 74.3 de la LIS.
Por tanto, en aplicación de lo dispuesto en la letra a) del artículo 74.3 de la LIS, no procederá la incorporación de las eliminaciones pendientes, sino que las mismas se integrarán en la base imponible de acuerdo con las reglas generales de incorporación de eliminaciones.
Por otra parte, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 74.1 de la LIS, la extinción del grupo fiscal C determina que los créditos fiscales generados en el seno del grupo fiscal C y pendientes de aprovechamiento se atribuyan a las entidades del grupo fiscal que se extingue en la proporción en que hubieren contribuido a su formación. Ello sin perjuicio de que podrán ser objeto de aplicación en sede del grupo fiscal A de acuerdo con las reglas establecidas en el artículo 74.3 de la LIS.
Una vez realizada la asignación de los créditos fiscales generados en el seno del grupo fiscal C, a los efectos de determinar los límites establecidos en el artículo 74.3 de la LIS –entre los que se encuentran los relativos a los gastos financieros netos, letra b) del artículo 74.3 de la LIS- se tendrán en cuenta las magnitudes correspondientes a las entidades que formaban parte del grupo fiscal que se extingue (grupo C).
En este punto, es preciso traer a colación lo previsto en el artículo 62 de la LIS que dispone:
“1. La base imponible del grupo fiscal se determinará sumando:
a) Las bases imponibles individuales correspondientes a todas y cada una de las entidades integrantes del grupo fiscal, teniendo en cuenta las especialidades contenidas en el artículo 63 de esta Ley. No obstante, los requisitos o calificaciones establecidos tanto en la normativa contable para la determinación del resultado contable, como en esta Ley para la aplicación de cualquier tipo de ajustes a aquel, en los términos establecidos en el apartado 3 del artículo 10 de esta Ley, se referirán al grupo fiscal.
(…)”.
Tal y como dispone el artículo 62.1.a) de la LIS, los requisitos o calificaciones establecidos en la normativa contable o fiscal se referirán al grupo fiscal, a la hora de determinar la base imponible individual. Ello debe interpretarse en el sentido de que las bases imponibles individuales deben ajustarse a los requisitos y criterios de calificación establecidos, tanto por la normativa contable, como por la propia normativa fiscal, en sede del grupo fiscal.
Una vez realizada la homogeneización de acuerdo con los requisitos y criterios de calificación contables y fiscales, procederá la realización de eliminaciones e incorporaciones de conformidad con los artículos 64 y 65 de la LIS.
Por su parte, el artículo 63 de la LIS, relativo a reglas especiales aplicables en la determinación de las bases imponibles individuales de las entidades integrantes del grupo fiscal, establece que:
“Las bases imponibles individuales correspondientes a las entidades integrantes del grupo fiscal, a que se refiere la letra a) del apartado 1 del artículo anterior, se determinarán de acuerdo con las reglas generales previstas en esta Ley, con las siguientes especialidades:
a) El límite establecido en el artículo 16 de esta Ley en relación con la deducibilidad de gastos financieros se referirá al grupo fiscal. Este límite no resultará de aplicación en los supuestos de extinción de la entidad, salvo que la extinción se realice dentro del grupo fiscal y la entidad extinguida tuviera gastos financieros pendientes de deducir en el momento de su integración en el mismo.
(…)”.
Asimismo, procede traer a colación lo dispuesto en los apartados sexto y noveno de la Resolución de 16 de julio de 2012, de la Dirección General de Tributos, en relación con la limitación en la deducibilidad de gastos financieros en el Impuesto sobre Sociedades, que recogen las reglas de determinación de la limitación en la deducibilidad de gastos financieros en los grupos de consolidación fiscal y cuyo contenido, en este punto, continúa vigente bajo la LIS.
Así, el apartado sexto de la referida Resolución dispone:
“Sexto. Determinación de la limitación en la deducibilidad de gastos financieros en los grupos de consolidación fiscal.
Tal y como dispone el apartado 4 del artículo 20 del TRLIS, en el supuesto de entidades que tributen en el régimen de consolidación fiscal, el límite relativo a la deducibilidad de gastos financieros netos se referirá al grupo fiscal.
(…)
Esta configuración en la determinación de la deducibilidad de los gastos financieros supone considerar, excepcionalmente a nivel de base imponible individual, al grupo como una única entidad, teniendo en cuenta tanto los gastos financieros netos totales del período impositivo como el beneficio operativo del grupo fiscal, a efectos de determinar el ajuste a realizar en la base imponible de las entidades que forman parte del mismo. Es decir, se determinarán los gastos financieros netos del grupo fiscal, los cuales estarán limitados por el 30 por ciento del beneficio operativo del mismo, determinado a través de los estados contables consolidados del grupo fiscal, o bien por el importe de 1 millón de euros.
Esto significa que los gastos financieros netos que quedan sometidos a la limitación del artículo 20 del TRLIS son aquellos que el grupo fiscal tiene respecto a terceros y que no se ven afectados por la aplicación del artículo 14.1.h), pero no aquellos que son objeto de eliminación, precisamente porque carece de sentido técnico someter a limitación unos gastos financieros que no son reales para el grupo fiscal, en la medida en que se ostenta con otra entidad que también pertenece a este. De la misma manera, los ingresos financieros que minoran los gastos financieros netos serán aquellos existentes respecto a personas o entidades ajenas al grupo de consolidación fiscal, pero no los que son objeto de eliminación en la determinación de la base imponible del grupo.
Asimismo, el beneficio operativo del grupo fiscal deberá tener en cuenta todas las eliminaciones que corresponda realizar, tanto las correspondientes a partidas intragrupo, como las de resultados por operaciones internas, así como sus incorporaciones, siempre que se refieran a operaciones que se incluyen en el propio beneficio operativo
(…)
Adicionalmente, el importe máximo de 1 millón de euros a que hace referencia el párrafo cuarto del apartado 1 del artículo 20 del TRLIS debe calcularse a nivel del grupo de consolidación fiscal.
(…)
En el supuesto de que los gastos financieros netos del grupo fiscal superen el importe de 1 millón de euros y el 30 por ciento del beneficio operativo del grupo fiscal, existirán gastos financieros no deducibles que deberán distribuirse entre las distintas entidades que forman parte del grupo fiscal, con el objeto de que cada entidad del grupo determine sus gastos financieros netos deducibles a la hora de calcular su base imponible individual.
En este sentido, este Centro Directivo considera que la distribución de los gastos financieros no deducibles debe realizarse, en primer lugar, entre aquellas entidades en las que sus gastos financieros netos, individualmente considerados, excedan del 30 por ciento de su propio beneficio operativo, en proporción a todos los excesos que, sobre dicho límite individual, tengan las entidades del grupo, siempre teniendo en cuenta su pertenencia al grupo fiscal. Es decir, serán no deducibles, en primer lugar, los gastos financieros que excedan del 30 por ciento del beneficio operativo de cada entidad individualmente considerada, pero teniendo en cuenta su pertenencia al grupo de consolidación fiscal.
Esto significa que tanto los gastos financieros netos como el beneficio operativo de cada entidad son los que esta aporta al grupo de consolidación fiscal, es decir, teniendo en cuenta las eliminaciones e incorporaciones que dicha entidad tiene a nivel de grupo fiscal. Así, los gastos financieros netos de la entidad que forma parte del grupo serán aquellos que no son objeto de eliminación posterior por su integración al grupo fiscal. Igualmente, el beneficio operativo de la entidad individual deberá tener en cuenta las eliminaciones e incorporaciones de dicha entidad en el seno del grupo fiscal y que afecten a dicho beneficio operativo.
En el supuesto en que el importe de los gastos financieros netos no deducibles del grupo sean superiores a todos los gastos financieros netos excedentarios sobre el 30 por ciento del beneficio operativo de cada entidad, de existir todavía gastos financieros netos no deducibles, estos se distribuirán entre todas las entidades, de manera proporcional a sus correspondientes gastos financieros netos, una vez descontados los ya considerados como no deducibles.
(…)
Noveno. Entidades que se incorporan a un grupo de consolidación fiscal con gastos financieros de períodos impositivos anteriores a dicha incorporación, pendientes de deducir.
En el supuesto de gastos financieros netos pendientes de deducir por una entidad que se incorpora a un grupo de consolidación fiscal, dichos gastos resultarán deducibles sólo en el supuesto en que el grupo no haya alcanzado el límite del 30 por ciento del beneficio operativo o del importe de 1 millón de euros. Asimismo, será necesario que la propia entidad que tiene pendientes de deducir gastos financieros «preconsolidación» no tenga gastos financieros del período impositivo que superen el 30 por ciento de su beneficio operativo, aplicándose, por tanto, un doble límite, el propio del grupo de consolidación fiscal y el de la propia entidad individual. En cualquier caso, el beneficio operativo de la entidad individual deberá tener en cuenta las eliminaciones e incorporaciones que correspondan por su pertenencia al grupo, a efectos de calcular su límite individual en relación con los gastos financieros generados con carácter previo a su incorporación al grupo de consolidación fiscal.
Por otra parte, cuando existan gastos financieros pendientes de deducir de períodos impositivos anteriores, generados tanto por el propio grupo como por una entidad con carácter previo a su incorporación al mismo, no existe orden de prelación respecto de su aplicación, de manera que el grupo, una vez deducidos los gastos financieros del período impositivo, determinará cuáles deduce con anterioridad.
(…)”.
La referencia efectuada al artículo 20 del TRLIS ha de entenderse efectuada al artículo 16 de la LIS.
De acuerdo con el régimen legal expuesto, siendo de aplicación el régimen especial de consolidación fiscal y teniendo en cuenta que el grupo fiscal tiene la consideración de contribuyente, el límite a la deducibilidad de gastos financieros netos se referirá al grupo fiscal.
Esta configuración en la determinación de la deducibilidad de los gastos financieros netos supone considerar, excepcionalmente a nivel de base imponible individual, al grupo como una única entidad, teniendo en cuenta tanto los gastos financieros netos del período impositivo como el beneficio operativo, ambos referidos al grupo fiscal, a efectos de determinar el ajuste a realizar en las bases imponibles individuales de las entidades que forman parte del mismo.
Es decir, se determinarán los gastos financieros netos del grupo fiscal, los cuales estarán limitados por el 30 por ciento del beneficio operativo del mismo, determinado a través de los estados contables consolidados del grupo fiscal, o bien por el importe de 1 millón de euros, de conformidad con el artículo 63 de la LIS y el apartado sexto de la Resolución de 2012, anteriormente transcritos.
Atendiendo a lo anterior, en el supuesto de que existan gastos financieros netos pendientes de aprovechamiento por el extinto grupo fiscal C en el momento de su integración en el grupo fiscal A, se atribuirán a las entidades del extinto grupo C que hubieran contribuido a su formación.
Los gastos financieros netos pendientes de aprovechamiento atribuidos a las entidades del extinto grupo fiscal C que hubieren contribuido a su formación, se aplicarán en el seno del grupo fiscal A, en el que se integran a partir del ejercicio 2023, con arreglo a lo dispuesto en los artículos 63 a) y 74.3 b) de la LIS, en el menor de los siguientes importes:
- 30% del beneficio operativo subgrupo C, teniendo en cuenta las eliminaciones e incorporaciones que correspondan por las operaciones internas en las que hubiera participado, de conformidad con el artículo 74.3 b) de la LIS. A tal efecto, estas eliminaciones e incorporaciones deben corresponder tanto a las operaciones realizadas con cualquiera de las entidades del extinto grupo C como con las entidades del grupo A en el que se integran.
- 30% del beneficio operativo del grupo fiscal A, de conformidad con el artículo 63 a) de la LIS. A tal efecto, estas eliminaciones e incorporaciones deben corresponder tanto a las operaciones realizadas con cualquiera de las entidades del extinto grupo C como con las entidades del grupo A en el que se integran
Adicionalmente, debe tomarse en consideración que con arreglo a lo dispuesto en el artículo 63 a) de la LIS, por remisión al artículo 16 de la LIS, el grupo fiscal podrá, en todo caso, compensar en el período impositivo gastos financieros netos hasta el importe de 1 millón de euros.
No obstante, como ya ha manifestado este Centro Directivo en la consulta V1854-24, tratándose del aprovechamiento de gastos financieros netos preconsolidados, y a efectos del cómputo del doble límite, de acuerdo con una interpretación sistemática y razonable de la norma, con el fin de que el aprovechamiento, en el seno del grupo fiscal, de los gastos financieros netos preconsolidados no difiera del que hubiera resultado de aplicación en el régimen individual del Impuesto, el aprovechamiento de hasta un millón de euros que establece el artículo 16.1 de la LIS resultará de aplicación, tanto a efectos de determinar el importe susceptible de aprovechamiento por el grupo fiscal de los gastos financieros netos preconsolidados como a efectos de determinar los gastos financieros netos que el grupo fiscal puede aprovechar, en su totalidad, en el período impositivo (incluidos, entre otros, los gastos financieros netos preconsolidados).
En consecuencia, en el supuesto concreto planteado, el aprovechamiento de hasta un millón de euros que establece el artículo 16.1 de la LIS resultará de aplicación tanto a efectos de determinar el importe susceptible de aprovechamiento de los gastos financieros netos del extinto grupo fiscal C como a efectos de determinar los gastos financieros netos que el grupo fiscal puede aprovechar en su totalidad en el período impositivo (incluidos, entre otros, los gastos financieros netos del extingo grupo fiscal C).
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.