En primer lugar, cabe traer a colación el artículo 17, apartados 3 y 4, de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), en virtud del cual:
“3. Los elementos patrimoniales transmitidos en virtud de fusión y escisión total o parcial, se valorarán, en sede de las entidades y de sus socios, de acuerdo con lo establecido en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley.
Los elementos patrimoniales aportados a entidades y los valores recibidos en contraprestación, así como los valores adquiridos por canje, se valorarán de acuerdo con lo establecido en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley.
No obstante, en caso de no resultar de aplicación el régimen establecido en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley en cualquiera de las operaciones mencionadas en este apartado, los referidos elementos patrimoniales se valorarán de acuerdo con lo establecido en el apartado siguiente.
4. Se valorarán por su valor de mercado los siguientes elementos patrimoniales:
a) (…).
b) Los aportados a entidades y los valores recibidos en contraprestación, salvo que resulte de aplicación el régimen previsto en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley o bien que resulte de aplicación el apartado 2 anterior.
c) (…).
d) Los transmitidos en virtud de fusión, y escisión total o parcial, salvo que resulte de aplicación el régimen previsto en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley.
e) (…)
f) Los adquiridos por canje o conversión, salvo que resulte de aplicación el régimen previsto en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley.
Se entenderá por valor de mercado el que hubiera sido acordado entre partes independientes, pudiendo admitirse cualquiera de los métodos previstos en el artículo 18.4 de esta Ley.”
Por tanto, con arreglo a lo anterior, no se integrarán en la base imponible de las sociedades ni de los socios, las plusvalías asociadas a los elementos transmitidos con ocasión de una operación de fusión, escisión, aportación de activos o canje de valores, salvo en aquellos supuestos en los que no resulte de aplicación el régimen de neutralidad fiscal establecido en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley (artículos 76 a 89 de la LIS).
El Capítulo VII del Título VII de la LIS regula el régimen de neutralidad fiscal aplicable a las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
En relación con la aportación de la actividad de fabricación de productos de higiene personal, el artículo 76.3 de la LIS establece que:
“3. Tendrá la consideración de aportación no dineraria de ramas de actividad la operación por la cual una entidad aporta, sin ser disuelta, a otra entidad de nueva creación o ya existente la totalidad o una o más ramas de actividad, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad adquirente”.
A efectos mercantiles, el artículo 58 del Real Decreto-ley 5/2023 de 28 de junio por el que se adoptan y prorrogan determinadas medidas de respuesta a las consecuencias económicas y sociales de la Guerra de Ucrania, de apoyo a la reconstrucción de la isla de La Palma y a otras situaciones de vulnerabilidad; de transposición de Directivas de la Unión Europea en materia de modificaciones estructurales de sociedades mercantiles y conciliación de la vida familiar y la vida profesional de los progenitores y los cuidadores; y de ejecución y cumplimiento del Derecho de la Unión Europea, incluye como una de las modalidades de escisión la segregación, definida en su artículo 61 como “el traspaso en bloque por sucesión universal de una o varias partes del patrimonio de una sociedad, cada una de las cuales forme una unidad económica, a una o varias sociedades, recibiendo a cambio la sociedad segregada acciones, participaciones o cuotas de las sociedades beneficiarias”.
Dado que a efectos de la aplicación del régimen de neutralidad fiscal del Capítulo VII del Título VII de la LIS se regula específicamente la figura de la aportación no dineraria de rama de actividad a que anteriormente se ha hecho referencia, sería en este último concepto en el que se encuadraría la operación planteada a efectos de la aplicación del mencionado régimen de neutralidad fiscal.
A tal efecto, el artículo 76.4 de la LIS dispone que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la entidad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan”.
Así pues, sólo aquellas operaciones de aportación no dineraria de ramas de actividad en las que el patrimonio aportado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen de neutralidad fiscal del Capítulo VII del Título VII de la LIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
El propio concepto de rama de actividad requiere la existencia de una organización empresarial diferenciada para cada conjunto patrimonial, que determine la existencia autónoma de una actividad económica que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma, lo cual exige que esta autonomía sea motivada por la diferente naturaleza de las actividades desarrolladas por cada rama o, existiendo una única actividad, en función del destino y naturaleza de estos elementos patrimoniales, que requiera de una organización separada como consecuencia de las especialidades existentes en su explotación económica que exija de un modelo de gestión diferenciado determinante de diferentes explotaciones económicas autónomas.
En definitiva, el concepto de “rama de actividad” requiere determinar la existencia de un conjunto patrimonial susceptible de funcionar por sus propios medios, perfectamente identificado en sede de la entidad transmitente y que, desde el punto de vista organizativo, forme un conjunto de elementos de activo y de pasivo de la sociedad que constituyan, desde el punto de vista de la organización, una explotación autónoma, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios.
En consecuencia, en la medida en que el patrimonio transmitido determine la existencia de una explotación económica en sede de la entidad transmitente, constitutiva de una rama de actividad que se segrega y transmite en su conjunto a la entidad adquirente, de tal manera que ésta podrá seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas, la operación a que se refiere la consulta podría cumplir los requisitos formales del artículo 76.3 de la LIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VII de su título VII.
En este sentido, la entidad consultante señala que cuenta con los medios materiales y humanos necesarios para desarrollar la actividad de fabricación de productos de higiene personal, ya que la dirección de la actividad de fabricación de productos de higiene personal está a cargo de una persona que reporta directamente al director general de la consultante así como que esta actividad también cuenta con personal propio, en particular con personal dedicado a la fabricación y envasado de los productos de higiene personal y con personal de investigación y desarrollo y de calidad exclusivo, así como con personal específico para la compra de materias primas, junto con un departamento comercial diferenciado. Asimismo, la consultante manifiesta que las políticas comerciales e industriales de las actividades de fabricación de productos de detergencia, limpieza y de higiene personal son diferenciadas. Finalmente, se señala que la actividad de higiene personal cuenta con maquinaria específica para su desarrollo.
A mayor abundamiento, en el escrito de consulta se indica que la aportación proyectada incluirá la maquinaria específica para la fabricación de productos de higiene, el personal de producción, las existencias de materias primas y productos terminados, la cartera de clientes y proveedores, así como los derechos de cobro y pago asociados a dicha actividad. También se transferirá la tesorería suficiente para asegurar la continuidad de la actividad de forma independiente, así como el personal específico de compras, calidad, ventas y la dirección de la unidad productiva.
Junto a lo anterior, la consultante manifiesta que alquilará a la nueva sociedad, beneficiaria de la aportación, la superficie en la que actualmente se fabrican los productos de higiene personal, le prestará diversos servicios auxiliares y le facturará la parte proporcional de los suministros de electricidad y agua que no puedan separarse. En este punto, resulta preciso señalar que la delimitación del concepto legal de "rama de actividad" no está condicionada por el hecho de que no se incluya dentro del patrimonio segregado algún elemento que pudiera estar total o parcialmente afecto en sede de la entidad transmitente a la correspondiente explotación económica, siempre que tal elemento no sea esencial ni relevante para el desarrollo de dicha explotación, en la medida en que la actividad se desarrolle en condiciones económicas equivalentes antes y después de la transmisión.
Por todo ello, en la medida en que la actividad de fabricación de productos de higiene personal constituya una organización empresarial de carácter autónomo que exige un modelo de gestión diferenciada, en sede de la propia entidad consultante, sería determinante de una rama de actividad en el sentido señalado en el artículo 76.4 de la LIS, anteriormente reproducido y comentado y todo ello, sin perjuicio de que la fabricación, el almacenaje y la distribución de los productos de higiene personal se efectúe dentro de las instalaciones generales de la entidad consultante, en la medida en que parece que la actividad se desarrollará en condiciones económicas equivalentes antes y después de la aportación.
Por tanto, si la rama de actividad, integrada por los activos, pasivos y recursos humanos afectos a la misma, es aportada a una sociedad de nueva creación, que continuará desarrollando la actividad que reciba, sin que la entidad transmitente sea disuelta, la operación de aportación planteada se podría calificar como aportación no dineraria de rama de actividad recogida el artículo 76.3 de la LIS, por lo que podría acogerse al régimen fiscal regulado en el Capítulo VII del Título VII de la LIS.
No obstante, la concurrencia de las circunstancias determinantes de la existencia de ramas de actividad diferenciadas son cuestiones de hecho que deberán acreditarse por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria.
Sentado lo anterior, resultará de aplicación lo establecido en el artículo 77.1 de la LIS, en virtud del cual:
“1. No se integrarán en la base imponible las siguientes rentas derivadas de las operaciones a que se refiere el artículo anterior:
a) Las que se pongan de manifiesto como consecuencia de las transmisiones realizadas por entidades residentes en territorio español de bienes y derechos en él situados.
(…)”
Asimismo, el artículo 78 de la LIS, en lo que se refiere a la valoración fiscal de los bienes adquiridos, establece que:
“1. Los bienes y derechos adquiridos mediante las transmisiones derivadas de las operaciones a las que haya sido de aplicación el régimen previsto en el artículo anterior se valorarán, a efectos fiscales, por los mismos valores fiscales que tenían en la entidad transmitente antes de realizarse la operación, manteniéndose igualmente la fecha de adquisición de la entidad transmitente.
(…)”.
De acuerdo con el artículo transcrito, los bienes y derechos adquiridos por la sociedad beneficiaria de la aportación de rama de actividad se han de valorar a efectos fiscales por los mismos valores que tenían en la entidad transmitente antes de realizarse la operación, manteniéndose igualmente la fecha de adquisición de la entidad transmitente.
Contablemente, resultará de aplicación lo dispuesto en la norma de registro y valoración 21ª, apartado 2, del Plan General de Contabilidad aprobado mediante Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, con arreglo al cual:
“2. Normas particulares
Las normas particulares solo serán de aplicación cuando los elementos objeto de la transacción deban calificarse como un negocio. A estos efectos, las participaciones en el patrimonio neto que otorguen el control sobre una empresa que constituya un negocio, también tendrán esta calificación.
El valor en cuentas consolidadas de estas participaciones es el importe representativo de su porcentaje de participación en el valor de los activos y pasivos de la sociedad dependiente reconocidos en el balance consolidado, deducida la participación de socios externos.
2.1 Aportaciones no dinerarias
En las aportaciones no dinerarias a una empresa del grupo, el aportante valorará su inversión por el valor contable de los elementos patrimoniales entregados en las cuentas anuales consolidadas en la fecha en que se realiza la operación, según las Normas para la Formulación de las Cuentas Anuales Consolidadas, que desarrollan el Código de Comercio.
La sociedad adquirente los reconocerá por el mismo importe.
Las cuentas anuales consolidadas que deben utilizarse a estos efectos serán las del grupo o subgrupo mayor en el que se integren los elementos patrimoniales, cuya sociedad dominante sea española. En el supuesto de que las citadas cuentas no se formulasen, al amparo de cualquiera de los motivos de dispensa previstos en las normas de consolidación, se tomarán los valores existentes antes de realizarse la operación en las cuentas anuales individuales de la sociedad aportante.
(…)”.
Ello significa que, aun cuando la contabilidad de la entidad adquirente reflejase un fondo de comercio, consecuencia de la valoración del negocio adquirido por su valor en cuentas anuales consolidadas, dicho fondo de comercio carecería de valor fiscal, por aplicación de lo dispuesto en el artículo 78 de la LIS, transcrito supra, por lo que, en ningún caso, tendría la consideración de fiscalmente deducible.
Finalmente, las acciones que la entidad transmitente, consultante, reciba de la entidad adquirente, con ocasión de la aportación de la rama de actividad de fabricación de productos de higiene personal, se valorarían según lo dispuesto en el artículo 79 de la LIS:
“Las acciones o participaciones recibidas como consecuencia de una aportación de ramas de actividad o de elementos patrimoniales se valorarán, a efectos fiscales, por el mismo valor fiscal que tenían la rama de actividad o los elementos patrimoniales aportados.
No obstante, en el supuesto de que se ejercite la opción de renuncia prevista en el apartado 2 del artículo 77 de esta Ley, las acciones o participaciones recibidas se valorarán de acuerdo con las reglas establecidas en el artículo 17 de esta Ley.”
Por tanto, si resultase de aplicación el régimen de neutralidad fiscal, a la operación proyectada le resultará de aplicación lo dispuesto en los artículos 79 y 84 de la LIS, por lo que los valores recibidos por la consultante de la entidad NewCo, S.L. se valorarán, a efectos fiscales, por los valores fiscales que tenían los elementos aportados, manteniendo igualmente su fecha de adquisición.
No obstante todo lo anterior, y puesto que la existencia de una rama de actividad diferenciada es una cuestión de hecho, en el supuesto de que los elementos patrimoniales transmitidos a la entidad de nueva creación no determinasen la existencia de tal rama de actividad diferenciada, en los términos previstos en el artículo 76.3 de la LIS, resultaría de aplicación lo previsto en el artículo 87.1 de la LIS, en virtud del cual:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del contribuyente de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el contribuyente aportante de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por ciento
(…).”
Por tanto, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 77.1 de la LIS, previamente transcrito, no se integrarán en la base imponible las rentas que pudieran ponerse de manifiesto como consecuencia de las transmisiones realizadas por la entidad consultante de los bienes y derechos situados en territorio español en favor de la entidad beneficiaria, de nueva creación.
Asimismo, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 78.1 de la LIS, los bienes y derechos adquiridos por la sociedad beneficiaria de la aportación no dineraria se han de valorar a efectos fiscales por los mismos valores que tenían en la entidad transmitente, antes de realizarse la operación, manteniéndose igualmente la fecha de adquisición de la entidad transmitente.
Como consecuencia de lo anterior, con independencia de que, contablemente, la adquisición de los bienes y derechos que no conforman una rama de actividad diferenciada pudiesen dar lugar, en sede de la entidad de nueva creación, al registro de un fondo de comercio, con arreglo a lo dispuesto en la N.R.V 21ª del PGC, dicho fondo de comercio carecería de valor fiscal, por aplicación de lo dispuesto en el artículo 78 de la LIS, transcrito supra, por lo que, en ningún caso, tendría la consideración de fiscalmente deducible.
Finalmente, por aplicación de lo dispuesto en los artículos 79 y 84 de la LIS, las acciones o participaciones recibidas como consecuencia de la aportación de los referidos elementos patrimoniales se valorarían, a efectos fiscales, por el mismo valor fiscal que tenían los elementos patrimoniales aportados y conservarían la fecha de adquisición de los elementos entregados.
Adicionalmente, la aplicación del régimen de neutralidad fiscal exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS, según el cual:
“Artículo 89. Aplicación del régimen fiscal.
1. Se entenderá que las operaciones reguladas en este capítulo aplican el régimen establecido en el mismo, salvo que expresamente se indique lo contrario a través de la comunicación a que se refiere el párrafo siguiente.
(…)
2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
Las actuaciones de comprobación de la Administración tributaria que determinen la inaplicación total o parcial del régimen fiscal especial por aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior, eliminarán exclusivamente los efectos de la ventaja fiscal”.
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que no es sino asegurar que la fiscalidad no sea ni un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización empresarial.
Sin embargo, cuando el objetivo principal que se persiga con la operación de reestructuración sea el fraude o la evasión fiscal, no resultará de aplicación el régimen fiscal regulado en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, en los términos previstos en el párrafo segundo del artículo 89.2 de la LIS.
En este punto, cabe traer a colación la sentencia número 2508/2016, de 23 de noviembre de 2016, del Tribunal Supremo cuyo FJ Segundo señala que “(…) no se aplicará el régimen de diferimiento cuando la operación de fusión, de escisión, de aportación de activos o de canje de acciones tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal; el hecho de que una de las operaciones contempladas no se efectúe por motivos económicos válidos, como son la reestructuración o la racionalización de las actividades de las sociedades que participan en la operación, puede constituir una presunción de que esta operación tiene como objetivo principal o como uno de sus principales objetivos el fraude o la evasión fiscal. Ahora bien, pueden existir otros motivos económicos válidos, que no sean la reestructuración o racionalización de las actividades de las sociedades, pues como en otras ocasiones ha dicho este Tribunal Supremo, «Con tal que el negocio aspire, razonablemente, a la consecución de un objetivo empresarial, de la índole que fuere, debe decaer la idea de que, en los términos legales, "...la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal...".
Por tanto, los motivos económicos válidos no constituyen un requisito sine qua non para la aplicación del régimen fiscal de reestructuración, sino que su ausencia puede constituir una presunción de que la operación puede haberse realizado con el objetivo principal de fraude o evasión fiscal.
Continua el Alto Tribunal, en su sentencia de 23 de noviembre de 2016, señalando que “…lo prohibido, lo que impide la aplicación del régimen especial de diferimiento no es más que se persiga como objetivo principal el fraude o la evasión fiscal, nada más, y simple y llanamente para despejar posibles incógnitas de la concurrencia o no de dicho objetivo con la intensidad requerida, se establece la presunción vista, que no concurran motivos económicos válidos, integrando este concepto no sólo con que el objetivo no sea la racionalización y reestructuración de las actividades empresariales, sino que como se desprende de su tenor literal, " tales como", aparte de los citados, que quizás pudieran ser los más comunes, caben otros objetivos empresariales que integran dicho concepto jurídico indeterminado, siempre que estos, como se ha dicho por la jurisprudencia, se conecten con la finalidad y objetivos del régimen especial de diferimiento, esto es, hacer posible la continuidad y desarrollo de la actividad empresarial.”.
A mayor abundamiento, el Tribunal Supremo en su sentencia nº 1503/2022, de 16 de noviembre de 2022, ha señalado:
“La obtención de una ventaja fiscal está ínsita en el propio régimen de diferimiento puesto que se caracteriza por su neutralidad fiscal, de suerte que el componente fiscal ni sea disuasorio ni incentivador al efecto, se trata de propiciar reestructuraciones mediante la neutralidad fiscal; la ventaja fiscal prohibida es la que se convierte en el objetivo y finalidad de la operación y no motivos económicos o empresariales, razones estas que lo justifica. La ventaja fiscal, fuera de los casos en los que se presente como objetivo espurio, es legítima dentro de la economía de opción (…)”.
En definitiva, si el objetivo principal perseguido con la operación de reestructuración fuese el fraude o la evasión fiscal, o dicho, en otros términos, fuese lograr una ventaja fiscal espuria o ilegítima, entraría en juego la cláusula contenida en el artículo 89.2 de la LIS y procedería eliminar la referida ventaja fiscal ilegítima.
Al margen de lo anterior, la eliminación de la ventaja fiscal ilegítima o abusiva sólo puede hacerse tras un análisis global del caso concreto, tal y como establece el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (en adelante TJUE), en su sentencia de 8 de marzo de 2017, en el caso Euro Park (asunto C-14/16), en cuyos párrafos 54 y 55 señala lo siguiente:
“(…) de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia se desprende que, al transponer el artículo 11, apartado 1, letra a), de la Directiva 90/434, los Estados miembros no pueden recurrir a una presunción general de fraude o evasión fiscales. En efecto, el Tribunal de Justicia ya ha puntualizado, a este respecto, que para comprobar si la operación de que se trata persigue un objetivo de fraude o evasión fiscales, las autoridades nacionales competentes no pueden limitarse a aplicar criterios generales predeterminados, sino que deben proceder, caso por caso, a un examen global de dicha operación, dado que el establecimiento de una norma de alcance general que prive automáticamente de la ventaja fiscal a determinadas categorías de operaciones, sin tener en cuenta si se ha producido o no efectivamente el fraude o evasión fiscales iría en detrimento del objetivo perseguido por la referida Directiva (…)”.
En el supuesto concreto planteado, la consultante señala que la sociedad matriz tiene como prioridad desarrollar las distintas actividades del grupo a través de filiales especializadas en cada línea de negocio, de forma que se gestionen de manera separada la fabricación de productos de detergencia y limpieza, así como la fabricación de productos de higiene personal. El objetivo de esta estrategia es contar con políticas comerciales e industriales más claras para cada empresa, considerando las diferencias en los productos fabricados y la distinta naturaleza de los negocios, además de obtener una cuenta de resultados diferenciada que facilite la toma de decisiones comerciales, industriales, laborales y financieras para cada rama de actividad.
A mayor abundamiento, el Alto Tribunal, en su ya citada sentencia número 1503/2022, de 16 de noviembre de 2022, reaccionando ante un uso indebido de la cláusula anti abuso, señalaba lo siguiente:
“(...) hemos de traer a colación la doctrina de este Tribunal que reconoce la corrección jurídica de la economía de opción, de suerte que resulta legítimo que los contribuyentes organicen sus operaciones de manera que puedan aplicar la fiscalidad más ventajosa posible. Al respecto no está de más recordar entre otros los pronunciamientos plasmados en las sentencias de 14 de octubre de 2015, dictada en un supuesto de operaciones concatenadas, o de 30 de enero de 2014, en la que se acentuó la legitimidad de la economía de opción como ejercicio de las libertades fundamentales de forma que los contribuyentes puedan elegir organizar sus operaciones de la forma más ventajosa fiscalmente posible.
También se ha rechazado por este Tribunal la que vino a denominarse economía de opción inversa, esto es, que sólo es legítima aquella opción, entre las posibles, que se decanta por la mayor carga fiscal, de suerte que cabe identificar el fraude cuando no se favorece la mayor recaudación.".
Por tanto, en el supuesto concreto planteado a la operación de aportación de rama de actividad o, en su caso, a la aportación no dineraria de elementos patrimoniales planteada la resultará de aplicación el régimen de neutralidad fiscal regulado en el Capítulo VII del Título VII de la LIS.
Sin perjuicio de todo lo anterior, la consultante manifiesta que en el futuro podría llevar a cabo la venta del negocio de fabricación de productos de higiene. De la escasa información suministrada en el escrito de consulta, parece inferirse que la referida venta se realizaría frente a terceros. En tal supuesto, si dicha transmisión se llevase a cabo, por parte de la entidad consultante, mediante la transmisión de las participaciones en la entidad de nueva creación, resultaría de aplicación la limitación establecida en el artículo 21.4 a) de la LIS, en virtud del cual:
“4. En los siguientes supuestos, la aplicación de la exención prevista en el apartado anterior tendrá las especialidades que se indican a continuación:
a) Cuando la participación en la entidad hubiera sido valorada conforme a las reglas del régimen especial del Capítulo VII del Título VII de esta Ley y la aplicación de dichas reglas hubiera determinado la no integración de rentas en la base imponible de este Impuesto, o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, derivadas de:
1.ª La aportación de la participación en una entidad que no cumpla el requisito de la letra a) o, total o parcialmente al menos en algún ejercicio, el requisito a que se refiere la letra b) del apartado 1 de este artículo.
2.ª La aportación no dineraria de otros elementos patrimoniales distintos a las participaciones en el capital o fondos propios de entidades.
En este supuesto, la exención no se aplicará sobre la renta diferida en la entidad transmitente como consecuencia de la operación de aportación, salvo que se acredite que la entidad adquirente ha integrado esa renta en su base imponible.”
Por tanto, en tal supuesto, la entidad consultante deberá integrar en la base imponible del periodo impositivo en el que llevase a cabo la enajenación de las participaciones en la entidad de nueva creación, la plusvalía puesta de manifiesto con ocasión de la aportación de rama de actividad o, en su caso, con ocasión de la aportación no dineraria de elementos patrimoniales que nos ocupa, que quedó diferida como consecuencia de la aplicación del régimen de neutralidad fiscal; de manera que a la parte de la renta positiva derivada de la transmisión que se corresponda con la referida plusvalía no le resultará de aplicación la exención prevista en el artículo 21.3 de la LIS, salvo que pudiera acreditar que la entidad beneficiaria de la operación de reestructuración integró dicha renta en su base imponible.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del objetivo principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.