IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
El artículo 2 de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo (en adelante, Ley 49/2002), considera entidades sin fines lucrativos, siempre que cumplan los requisitos establecidos en el artículo 3 de la misma, entre otras, a:
“(…)
b) Las asociaciones declaradas de utilidad pública.
(…)”.
En el presente caso, la entidad consultante señala que es una asociación sin ánimo de lucro que no ha sido declarada de utilidad pública, por lo que no le resultará de aplicación la Ley 49/2002. Sin embargo, al ser una entidad sin ánimo de lucro, tiene la consideración de entidad parcialmente exenta resultándole de aplicación el régimen especial previsto en el Capítulo XIV del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), dado que el artículo 9.3 de la LIS dispone que:
“3. Estarán parcialmente exentos del Impuesto en los términos previstos en el capítulo XIV del título VII de esta Ley:
a) Las entidades e instituciones sin ánimo de lucro no incluidas en el apartado anterior.
(…)”.
La aplicación del mencionado régimen especial supone que, tal y como establece el artículo 110 de la LIS, estarán exentas las siguientes rentas:
“(…)
a) Las que procedan de la realización de actividades que constituyan su objeto o finalidad específica, siempre que no tengan la consideración de actividades económicas. En particular, estarán exentas las cuotas satisfechas por los asociados, colaboradores o benefactores, siempre que no se correspondan con el derecho a percibir una prestación derivada de una actividad económica.
(…)
b) Las derivadas de adquisiciones y transmisiones a título lucrativo, siempre que unas y otras se obtengan o realicen en cumplimiento de su objeto o finalidad específica.
c) Las que se pongan de manifiesto en la transmisión onerosa de bienes afectos a la realización del objeto o finalidad específica cuando el total producto obtenido se destine a nuevas inversiones en elementos del inmovilizado relacionadas con dicho objeto o finalidad específica.
(…)
2. La exención a que se refiere el apartado anterior no alcanzará a los rendimientos de actividades económicas, ni a las rentas derivadas del patrimonio, ni a las rentas obtenidas en transmisiones, distintas de las señaladas en él”.
Por otra parte, el artículo 5.1 de la LIS define actividad económica de la siguiente forma:
“1. Se entenderá por actividad económica la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
(…)”.
Por tanto, las rentas obtenidas por la consultante estarían exentas siempre y cuando procediesen de la realización de su objeto o finalidad específica y no derivasen del ejercicio de una actividad económica. No obstante, si la asociación realizase actividades que determinasen la existencia de una actividad económica, en los términos definidos en el artículo 5.1 de la LIS, las rentas procedentes de tales actividades estarían sujetas y no exentas, tanto si las referidas operaciones se realizasen con terceros ajenos a la asociación como con los propios asociados.
En el escrito de consulta se indica que la finalidad de la entidad consultante es prestar servicios culturales y sociales a sus miembros y, especialmente, realizar actividades de ocio y turismo, posibilitando el disfrute de viajes y estancias en lugares distintos del entorno habitual; así como fomentar y facilitar a sus asociados la estancia en apartamentos de su propiedad sitos en la localidad de Salou (Tarragona) y la gestión y administración de las propiedades inmobiliarias de dicha asociación, para el cumplimiento de sus fines.
Y en particular, la consultante manifiesta que la única actividad que ha venido realizando desde su constitución ha consistido en poner los apartamentos de su propiedad, sitos en la localidad de Salou, a disposición de sus asociados, para lo cual es preciso realizar desplazamientos a dicha localidad y llevar a cabo diversas gestiones, así como garantizar el correcto mantenimiento de los apartamentos propiedad de la asociación. En consecuencia, la actividad que desarrolla la entidad consultante es una actividad económica en la medida en que implica la ordenación por cuenta propia de medios materiales y/o humanos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, por lo que sus rendimientos estarán sujetos y no exentos en el Impuesto sobre Sociedades.
Por tanto, las rentas derivadas de la prestación de tal servicio (puesta a disposición de sus asociados de los apartamentos de su propiedad) estarán sujetas y no exentas en el Impuesto sobre Sociedades. En particular, las cuotas satisfechas por los asociados, por el uso que realizan de los apartamentos que son propiedad de la consultante, están sujetas y no exentas del Impuesto sobre Sociedades dado que se corresponden con el derecho a percibir una prestación derivada de una actividad económica. Asimismo, las cuotas anuales fijas satisfechas por los asociados están sujetas y no exentas en la medida en que se destinan a financiar la actividad económica desarrollada por la consultante.
Respecto a la posible transmisión de alguno de los apartamentos, titularidad de la asociación, a que se refiere el escrito de consulta, debe recordarse que la letra c) del apartado 1 del artículo 110 de la LIS, transcrito supra, sólo permite aplicar la exención por reinversión de la renta que pudiera ponerse de manifiesto en la transmisión onerosa de un bien afecto a la realización del objeto o finalidad específica de la entidad parcialmente exenta, cuando dicho objeto no se desarrolle en el marco de una actividad económica. A su vez, la aplicación de la exención requiere que el total producto obtenido con la transmisión se destine a nuevas inversiones relacionadas con dicho objeto o finalidad específica, en los términos y plazos previstos en la letra c) del apartado 1 del citado artículo.
No obstante, en el supuesto concreto planteado, el apartamento que la entidad consultante tiene intención de transmitir es un apartamento afecto al desarrollo de su actividad económica, en concreto, la actividad consistente en fomentar y facilitar a sus asociados la estancia en apartamentos de su propiedad sitos en la localidad de Salou, por lo que, la renta que pudiera ponerse de manifiesto en sede de la entidad consultante, como consecuencia de la transmisión onerosa del citado inmueble, estará sujeta y no exenta del Impuesto sobre Sociedades.
Una vez sentado lo anterior, de acuerdo con lo establecido en el artículo 111 de la LIS, la base imponible se determinará aplicando las normas previstas en el Título IV de dicha Ley, por lo que no tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles, además de los establecidos en el artículo 15 de la LIS, los siguientes:
“a) Los gastos imputados exclusivamente a las rentas exentas. Los gastos parcialmente imputables a las rentas no exentas serán deducibles en el porcentaje que representen los ingresos obtenidos en el ejercicio de actividades económicas respecto de los ingresos totales de la entidad.
b) Las cantidades que constituyan aplicación de resultados y, en particular, de los que se destinen al sostenimiento de las actividades exentas a que se refiere la letra a) del apartado 1 del artículo anterior”.
En el escrito de consulta se señala que todos los gastos de la asociación consultante están directamente relacionados con la única actividad económica desarrollada por la consultante (puesta a disposición de los asociados de los apartamentos en Salou), por lo que los gastos imputables exclusivamente a la referida actividad económica serán fiscalmente deducibles de acuerdo con las normas previstas para la determinación de la base imponible en el Título IV de la LIS. En virtud de lo anterior, se presume que las pérdidas obtenidas por la entidad consultante en ejercicios anteriores proceden, por tanto, del desarrollo de su actividad económica.
Siendo esto así y tomando en consideración lo dispuesto en el artículo 111.1 de la LIS, con arreglo al cual “La base imponible se determinará aplicando las normas previstas en el Título IV de esta Ley”, las referidas bases imponibles negativas generadas por la consultante, en el desarrollo de su actividad económica, en ejercicios anteriores, podrán ser compensadas con las bases imponibles positivas obtenidas por la entidad consultante, en los términos previstos en el artículo 26 de la LIS.
Por último, en lo que al tipo de gravamen se refiere, resultará de aplicación el 25% en virtud de lo dispuesto en el artículo 29.1 de la LIS, salvo, en aquellos periodos impositivos, iniciados a partir de 1 de enero de 2023, en los que el importe neto de la cifra de negocios del periodo impositivo inmediato anterior hubiese sido inferior a un millón de euros, en cuyo caso resultará de aplicación el tipo reducido del 23%.
Por último, el apartado 3 del artículo 124 de la LIS, en el que se regulan las obligaciones de declaración de las entidades parcialmente exentas, establece que:
“3. Los contribuyentes a que se refieren los apartados 2, 3 y 4 del artículo 9 de esta Ley estarán obligados a declarar la totalidad de sus rentas, exentas y no exentas.
No obstante, los contribuyentes a que se refiere el apartado 3 del artículo 9 de esta Ley no tendrán obligación de presentar declaración cuando cumplan los siguientes requisitos:
a) Que sus ingresos totales no superen 75.000 euros anules.
b) Que los ingresos correspondientes a rentas no exentas no superen 2.000 euros anuales.
c) Que todas las rentas no exentas que obtengan estén sometidas a retención”.
IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO
La consultante se cuestiona acerca de la sujeción y, en su caso, exención del Impuesto sobre el Valor Añadido de los ingresos que recibe de sus asociados.
El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios,
asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”.
Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.
En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.
(…).”.
En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.
Estos preceptos son de aplicación general y, por tanto, también a la asociación consultante que, consecuentemente, tendrá la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordene un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad, siempre que las mismas se realizasen a título oneroso.
En ese caso, estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del Impuesto.
Por otra parte, el artículo 20.Uno.12º de la Ley 37/1992 dispone que están exentas del
Impuesto sobre el Valor Añadido las siguientes operaciones:
“12.º Las prestaciones de servicios y las entregas de bienes accesorias a las mismas efectuadas directamente a sus miembros por organismos o entidades legalmente reconocidos que no tengan finalidad lucrativa, cuyos objetivos sean de naturaleza política, sindical, religiosa, patriótica, filantrópica o cívica, realizadas para la consecución de sus finalidades específicas, siempre que no perciban de los beneficiarios de tales operaciones contraprestación alguna distinta de las cotizaciones fijadas en sus estatutos.
Se entenderán incluidos en el párrafo anterior los Colegios profesionales, las Cámaras Oficiales, las Organizaciones patronales y las Federaciones que agrupen a los organismos o entidades a que se refiere este número.
La aplicación de esta exención quedará condicionada a que no sea susceptible de producir distorsiones de competencia.”.
Este precepto es transposición al Derecho interno de lo dispuesto por el artículo 132.1.l) de la Directiva 2006/112/CE, de 28 de noviembre, del Consejo, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, que establece la exención de las siguientes operaciones:
“Las prestaciones de servicios, y las entregas de bienes directamente relacionadas con ellas, facilitadas a sus miembros en interés colectivo de éstos, mediante una cotización fijada de conformidad con los estatutos, por organismos sin fin lucrativo que persigan objetivos de naturaleza política, sindical, religiosa, patriótica, filosófica, filantrópica o cívica, con la condición de que esta exención no sea susceptible de provocar distorsiones de la competencia.”.
A tal efecto resultan de interés los criterios fijados por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en su sentencia de 12 de noviembre de 1998, asunto C-149/97, sobre la aplicación de la exención a una organización sin fin lucrativo que persigue objetivos de naturaleza sindical -asociación de empleados de industria del automóvil- pero que no tiene la condición de sindicato según la normativa del Reino Unido. Los apartados 19 al 21 de esta sentencia señalan lo siguiente:
“19. A la luz de estas consideraciones, debe señalarse que un organismo sin fin lucrativo destinado a promover los intereses de sus miembros sin que dicho objetivo se realice para la defensa y la representación de intereses colectivos de los miembros frente a los centros de decisión que les afectan no persigue objetivos de naturaleza sindical con arreglo a la letra l) del apartado 1 de la parte A del artículo 13 de la Directiva.
20. En efecto, el término «sindical» que figura en dicha disposición designa específicamente una organización que tiene por objetivo principal la defensa de los intereses colectivos de sus miembros -ya sean trabajadores, empresarios, profesionales liberales u operadores que ejerzan una actividad económica dada- y su representación frente a terceros, incluidas las autoridades públicas.
21. De este modo, un organismo sin fin lucrativo cuyo objetivo principal consiste en defender y representar los intereses colectivos de sus miembros responde al criterio de actividad de interés general en que se basan las exenciones enumeradas en la letra l) del apartado 1 de la parte A del artículo 13 de la Directiva, puesto que permite a sus miembros disponer de una voz representativa y de fuerza en las negociaciones con terceros.”.
En virtud de lo anteriormente expuesto, es doctrina reiterada de este Centro directivo recogida, entre otras, en la contestación vinculante de 30 de julio de 2015, con número de referencia V2418-15, que la exención a que se refiere el artículo 132.1.l) de la Directiva 2006/112/CE (artículo 20.Uno.12º de la Ley 37/1992), es aplicable a aquellos servicios y entregas de bienes accesorias a los mismos prestados por entidades constituidas sin finalidad lucrativa, cuyo fin primordial sea la defensa de los intereses colectivos de sus miembros y su representación frente a terceros que tengan por destinatarios a dichos miembros.
En estos términos y conforme a los preceptos citados, la consultante realizará operaciones sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido que, no obstante, quedarán exentas, en virtud de lo dispuesto en el artículo 20.Uno.12º de la Ley del Impuesto, anteriormente transcrito, cuando se trate de actividades realizadas para el cumplimiento de su objeto social, que tengan por destinatarios a sus asociados y por las que no se perciba una contraprestación distinta a las cuotas fijadas en los estatutos.
A los efectos de la aplicación de la exención prevista en el citado artículo 20.Uno.12º, por "cotizaciones fijadas en los estatutos" han de entenderse todas aquellas cantidades percibidas por los organismos o entidades a los que el citado precepto se refiere y que constituyan la contraprestación de las prestaciones de servicios y entregas de bienes accesorias a los mismos que efectúen en interés colectivo de sus miembros, es decir, a la que todos estos últimos tengan derecho por igual en tanto que integrantes de dichas entidades con el fin de conseguir el objetivo de éstas, con independencia del carácter ordinario o extraordinario que tales cantidades revistan.
Por el contrario, aquellas operaciones realizadas por la consultante para sus asociados por las que les factura un precio independiente de la cuota anual fijada en los estatutos no pueden beneficiarse del supuesto de exención a que se refiere el artículo 20.Uno.12º de la Ley del Impuesto. En efecto, las cantidades pagadas por los miembros en contraprestación de los servicios que la consultante les preste y cuya finalidad sea la satisfacción del interés particular o individual del miembro receptor del servicio, no quedan incluidas en el concepto "cotizaciones fijadas en los estatutos", y ello con independencia de la forma y periodicidad en que la contraprestación se instrumente.
Del mismo modo, no resultará aplicable la mencionada exención a aquellas actividades realizadas por la consultante para terceros. Lo anterior se entiende sin perjuicio de que pudiera resultar aplicable algún otro supuesto de exención de los contemplados en el apartado uno del artículo 20 de la Ley 37/1992 en función del tipo de actividad de que se trate.
De la información aportada en el escrito de consulta parece inferirse que a las cuotas fijas anuales que satisfacen todos sus asociados les resultaría de aplicación la exención analizada prevista en el artículo 20.Uno.12º de la Ley del Impuesto, pero dicha exención no les resultaría aplicable a las cuotas que satisfacen individualmente los asociados por el uso de los apartamentos calculadas en función del tiempo de disfrute de los mismos.
No obstante lo anterior, en relación con estas cantidades que va a percibir la consultante
por la cesión de uso de los apartamentos objeto de consulta, debe señalarse que el artículo 20.Uno.23º de la Ley del Impuesto establece la exención de las siguientes operaciones:
“23º. Los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de esta Ley y la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute, que tengan por objeto los siguientes bienes:
(..)
b) Los edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas o a su posterior arrendamiento por entidades gestoras de programas públicos de apoyo a la vivienda o por sociedades acogidas al régimen especial de Entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas establecido en el Impuesto sobre Sociedades. La exención se extenderá a los garajes y anexos accesorios a las viviendas y los muebles, arrendados conjuntamente con aquéllos.
La exención no comprenderá:
(…)
e') Los arrendamientos de apartamentos o viviendas amueblados cuando el arrendador se obligue a la prestación de alguno de los servicios complementarios propios de la industria hotelera, tales como los de restaurante, limpieza, lavado de ropa u otros análogos.
(…).”.
Según manifiesta la entidad consultante, las cuotas variables que va a percibir de aquellos asociados que hagan uso de los apartamentos objeto de consulta serán por la cesión de uso de los mismos, sin que la consultante vaya a prestar ningún servicio adicional a tal cesión.
En estas circunstancias, la cesión de uso de los apartamentos objeto de consulta se encontrará sujeta pero exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido en virtud de lo dispuesto en el artículo 20.Uno.23º de la Ley 37/1992.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.