El artículo 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS) establece que:
“3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
En lo que se refiere a la imputación temporal de ingresos y gastos, el artículo 11 de la LIS señala que:
“1. Los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros.
(…)
3.1.º No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto en esta Ley respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente o de forma acelerada.
Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en dichas cuentas en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en las mismas en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado su imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores.
2.º Los cargos o abonos a partidas de reservas, registrados como consecuencia de cambios de criterios contables, se integrarán en la base imponible del período impositivo en que los mismos se realicen.
No obstante, no se integrarán en la base imponible los referidos cargos y abonos a reservas que estén relacionados con los ingresos o gastos, respectivamente, devengados y contabilizados de acuerdo con los criterios contables existentes en los períodos impositivos anteriores, siempre que se hubiesen integrado en la base imponible de dichos períodos. Tampoco se integrarán en la base imponible esos gastos e ingresos contabilizados de nuevo con ocasión de su devengo, de acuerdo con el cambio de criterio contable.
(…)”.
Por otra parte, la norma de registro y valoración 22ª, recogida en la segunda parte del Plan General de Contabilidad (en adelante, PGC), aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, en materia de subsanación de errores de ejercicios anteriores, establece lo siguiente:
“Cuando se produzca un cambio de criterio contable, que sólo procederá de acuerdo con lo establecido en el principio de uniformidad, se aplicará de forma retroactiva y su efecto se calculará desde el ejercicio más antiguo para el que se disponga de información.
El ingreso o gasto correspondiente a ejercicios anteriores que se derive de dicha aplicación motivará, en el ejercicio en que se produce el cambio de criterio, el correspondiente ajuste por el efecto acumulado de las variaciones de los activos y pasivos, el cual se imputará directamente en el patrimonio neto, en concreto, en una partida de reservas salvo que afectara a un gasto o un ingreso que se imputó en los ejercicios previos directamente en otra partida del patrimonio neto. Asimismo, se modificarán las cifras afectadas en la información comparativa de los ejercicios a los que afecte el cambio de criterio contable.
En la subsanación de errores relativos a ejercicios anteriores serán de aplicación las mismas reglas que para los cambios de criterios contables. A estos efectos, se entiende por errores las omisiones o inexactitudes en las cuentas anuales de ejercicios anteriores por no haber utilizado, o no haberlo hecho adecuadamente información fiable que estaba disponible cuando se formularon y la empresa podría haber obtenido y tenido en cuenta en la formación de dichas cuentas.
Sin embargo, se calificarán como cambios en estimaciones contables aquellos ajustes en el valor contable de activos o pasivos, o en el importe del consumo futuro de un activo, que sean consecuencia de la obtención de información adicional, de una mayor experiencia o del conocimiento de nuevos hechos. El cambio de estimaciones contables se aplicará de forma prospectiva y su efecto se imputará, según la naturaleza de la operación de que se trate, como ingreso o gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio o, cuando proceda, directamente al patrimonio neto. El eventual efecto sobre ejercicios futuros se irá imputando en el transcurso de los mismos. Siempre que se produzcan cambios de criterio contable o subsanación de errores relativos a ejercicios anteriores se deberá incorporar la correspondiente información en la memoria de las cuentas anuales.
Asimismo, se informará en la memoria de los cambios en estimaciones contables que hayan producido efectos significativos en el ejercicio actual, o que vayan a producirlos en ejercicios posteriores.”.
Sentado lo anterior, partiendo de los hechos que constan en el escrito de consulta, se observa que la entidad consultante, al cierre de las cuentas anuales del ejercicio 2022, plantea corregir, con un cargo neto a Reservas (cargos/ abonos a Reservas), el coste contable de las unidades de obra promovidas que permanecen en balance (apartamentos, garajes y trasteros), atendiendo a un informe de valoración emitido, en ese mismo ejercicio, por un experto independiente. Siguiendo lo dispuesto en dicho informe, las unidades de obra promovidas que se corresponden con garajes y trasteros constan sobrevaloradas en balance, en tanto que los apartamentos que permanecen en balance constan registrados por un valor inferior al debido. Por tanto, el criterio de asignación de costes a las distintas unidades de obra utilizado por la consultante dio lugar al registro de un ingreso, en cuantía superior a la debida, en ejercicios anteriores. En consecuencia, la corrección de del referido criterio de asignación dará lugar a la minoración de tal ingreso, indebidamente registrado en un período impositivo anterior a aquel en el que hubiera procedido su imputación temporal, con arreglo al principio de devengo.
En el supuesto concreto planteado, este Centro Directivo parte de la consideración de que la entidad va a llevar a cabo la corrección valorativa planteada y que la misma se realizará con arreglo a lo dispuesto en la Norma de Registro y Valoración 22ª del PGC, sin entrar a valorar la bondad de la misma, puesto que dicha cuestión no ha sido planteada.
Sentado lo anterior y puesto que, contablemente, atendiendo a lo dispuesto en la Norma de Registro y Valoración 22ª del PGC, el tratamiento de la subsanación de errores relativos a ejercicios anteriores es coincidente con el de los cambios de criterios contables, atendiendo a una interpretación sistemática y razonable de la norma, resultará de aplicación lo dispuesto en el artículo 11.3.2º de la LIS, por lo que no se integrarán en la base imponible del ejercicio 2022 los cargos y abonos a reservas (resultando un cargo neto a reservas), al estar relacionados con ingresos y gastos, respectivamente, devengados y contabilizados de acuerdo con los criterios contables existentes en los períodos impositivos anteriores, siempre que se hubiesen integrado en la base imponible de dichos períodos. Tampoco se integrarán en la base imponible esos gastos e ingresos contabilizados de nuevo con ocasión de su devengo, de acuerdo con el cambio de criterio contable.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.