Para establecer la tributación de las rentas obtenidas por una persona física, lo primero que hay que determinar es la residencia fiscal de la misma, puesto que, dependiendo de su residencia o no en España, tributará en este país por su renta mundial (como contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en adelante IRPF) o solo por las rentas de fuente española (como contribuyente del Impuesto sobre la Renta de No Residentes).
En la legislación interna española la residencia fiscal de las personas físicas se determina en virtud de lo dispuesto en el artículo 9 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, el cual, en su apartado 1, establece lo siguiente:
“1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:
a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.
b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél”.
Según el mencionado precepto, una persona física será considerada residente fiscal en España, en un determinado período impositivo, en la medida en que concurra alguno de los criterios anteriormente expuestos, es decir, sobre la base de:
- la permanencia más de 183 días, durante el año natural, en territorio español, computándose, a tal efecto, las ausencias esporádicas, salvo que se acredite la residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal (en la actualidad, jurisdicción no cooperativa), la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
- que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Asimismo, la LIRPF establece una presunción, que admite prueba en contrario, de que el contribuyente tiene su residencia fiscal en España cuando, de conformidad con los criterios anteriores, resida habitualmente en España su cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.
En la medida en que se dé cualquiera de las circunstancias previstas en el artículo 9.1 de la LIRPF, el consultante será considerado contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) en territorio español y tributará en este impuesto con arreglo a la normativa del mismo (LIRPF) y por su renta mundial (con independencia del lugar donde se hayan producido las rentas y cualquiera que sea la residencia del pagador de las mismas, según se deriva del artículo 2 de la LIRPF), sin perjuicio, tal y como dispone el artículo 5 de la LIRPF, de lo dispuesto en los tratados y convenios internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno, de conformidad con el artículo 96 de la Constitución Española.
La residencia fiscal en España se determinará, con arreglo a lo expuesto, en cada período impositivo, el cual, según el artículo 12 de la LIRPF, coincide con el año natural (salvo el supuesto de fallecimiento del contribuyente al que se refiere el artículo 13 de la LIRPF).
Conforme lo señalado anteriormente, para determinar la permanencia más de 183 días, durante el año natural, en territorio español se computan las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país.
En relación con la noción de ausencia esporádica contenida en el artículo 9.1.a) de la LIRPF, el Tribunal Supremo, en sus sentencias de 28 de noviembre de 2017 (sentencias números 1.829/2017, 1.850/2017, 1.860/2017 y 1.834/2017, resolviendo, respectivamente, recursos de casación contencioso-administrativos números 815/2017, 812/2017, 807/2017 y 809/2017) ha fijado la siguiente interpretación:
“1º) La permanencia fuera del territorio nacional durante más de 183 días a lo largo del año natural como consecuencia del disfrute de una beca de estudios, no puede considerarse como una ausencia esporádica a los efectos del artículo 9.1.a) de Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, esto es, a fin de determinar la permanencia en España por tiempo superior a 183 días durante el año natural y, con ello, su residencia habitual en España.
2º) El concepto de ausencias esporádicas debe atender exclusivamente al dato objetivo de la duración o intensidad de la permanencia fuera del territorio español, sin que para su concurrencia pueda ser vinculado a la presencia de un elemento volitivo o intencional que otorgue prioridad a la voluntad del contribuyente de establecerse de manera ocasional fuera del territorio español, con clara intención de retorno al lugar de partida.”.
Conforme a ello, si el consultante, quien indica que, en diciembre de 2023, trasladó su residencia a Portugal, permaneciera físicamente fuera de España durante un período continuado de más de 183 días dentro del año natural 2024, dicha ausencia del territorio español, al no poderse reputar esporádica (según señala el propio Tribunal en sus sentencias: “no cabe reputar ocasional o esporádica una ausencia de suyo prolongada, duradera, por período superior a 183 días”), no computaría a efectos de determinar el período de permanencia del consultante en España durante dicho período impositivo 2024, por lo que el consultante no cumpliría el citado criterio de permanencia.
No obstante, como puede apreciarse de la lectura del precepto citado, la residencia fiscal de una persona física no sólo se determina en función del mencionado criterio de permanencia, sino que, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 9.1 b) de la LIRPF, el consultante podrá ser considerado residente fiscal en España si tiene en este país, de forma directa o indirecta, el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos.
La determinación de si el núcleo principal o la base de las actividades o intereses económicos del consultante se encuentran en España es una circunstancia de hecho cuya valoración no corresponde a este Centro directivo sino a los órganos de gestión e inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.
Por otra parte, respecto al período impositivo 2023, al haber residido en España hasta diciembre de 2023, el consultante sería considerado residente fiscal en España y, en consecuencia contribuyente del IRPF por dicho período 2023, debiendo tributar en este impuesto, como se ha señalado con anterioridad, por su renta mundial, con independencia del lugar donde se hayan producido las rentas y cualquiera que sea la residencia del pagador de las mismas, según se deriva del artículo 2 de la LIRPF, sin perjuicio de las particularidades que, para cada tipo de renta, se establezcan en los Convenios para evitar la doble imposición que, en su caso, sean aplicables.
A efectos de determinar la tributación de los rendimientos del trabajo percibidos, procede diferenciar entre el ejercicio 2023 y el ejercicio 2024.
A) Ejercicio fiscal 2023
En el ejercicio 2023, según se ha indicado, el consultante tiene la condición de residente fiscal en España. Desde diciembre de 2023 se ha trasladado a Portugal, desde donde ejerce su trabajo para una entidad residente en España, percibiendo por ello rendimientos del trabajo satisfechos por dicha entidad. En consecuencia, resulta de aplicación lo dispuesto en el Convenio entre el Reino de España y la República Portuguesa para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y Protocolo, firmado en Madrid el 26 de octubre de 1993 (BOE de 7 de noviembre de 1995), en adelante, el “Convenio”.
Este Convenio ha sido modificado por el Convenio Multilateral para aplicar las medidas relacionadas con los tratados fiscales para prevenir la erosión de las bases imponibles y el traslado de beneficios, hecho en París el 24 de noviembre de 2016, firmado por España y Portugal el 7 de junio de 2017 (BOE de 22 de diciembre de 2021), en adelante, “IML”.
El Convenio establece en los apartados 1 y 2 del artículo 15 lo siguiente:
“1. Sin perjuicio de las disposiciones de los artículos 16, 18, 19, 20 y 21, los sueldos, salarios y remuneraciones similares obtenidos por un residente de un Estado contratante por razón de un empleo sólo pueden someterse a imposición en ese Estado, a no ser que el empleo se ejerza en el otro Estado contratante. Si el empleo se ejerce en ese otro Estado, las remuneraciones percibidas por tal concepto pueden someterse a imposición en ese otro Estado.
2. No obstante lo dispuesto en el apartado 1, las remuneraciones obtenidas por un residente de un Estado contratante por razón de un empleo ejercido en el otro Estado contratante sólo pueden someterse a imposición en el Estado mencionado en primer lugar, si
a) El perceptor no permanece en total en el otro Estado, en uno o varios períodos, durante más de ciento ochenta y tres días en cualquier período de doce meses que comience o finalice en el período impositivo considerado;
b) Las remuneraciones se pagan por, o en nombre de, una persona empleadora, que no es residente del otro Estado, y
c) Las remuneraciones no se soportan por un establecimiento permanente o una base fija que la persona empleadora tenga en el otro Estado”.
De este precepto se desprende que los rendimientos del trabajo satisfechos a una persona residente en España por una entidad residente en España únicamente tributarán en España en la medida en que el empleo se ejerza en territorio español. Por el contrario, cuando el empleo se ejerza en Portugal, las remuneraciones correspondientes al trabajo realizado en territorio español podrán someterse a imposición en Portugal, siempre que no concurran las condiciones establecidas en el apartado 2 del artículo 15.
Por su parte, el Comentario 1 al artículo 15 del Modelo de Convenio de la OCDE (en adelante, MC OCDE), en su versión de 2017, precisa lo siguiente:
“(…) El trabajo por cuenta ajena se ejerce en el lugar donde el empleado esté físicamente presente cuando realiza las actividades por las que se paga la renta correspondiente. Como consecuencia de ese principio, un residente de un Estado contratante que perciba una retribución, por razón de un trabajo por cuenta ajena, de fuentes situadas en el otro Estado, no puede estar sujeto a imposición en ese otro Estado respecto de dicha retribución por el mero hecho de que los resultados de su trabajo se exploten en ese otro Estado”.
En el caso planteado, a partir de su traslado en diciembre de 2023 el consultante realiza físicamente su actividad laboral en territorio portugués, por lo que, a efectos del artículo 15 del Convenio, el empleo se considera ejercido en Portugal. En consecuencia, las remuneraciones correspondientes al empleo ejercido en Portugal pueden quedar sometidas a imposición tanto en España, como Estado de residencia, como en Portugal, como Estado en el que se desempeña físicamente el empleo, salvo que concurran las condiciones establecidas en el artículo 15.2 del Convenio.
En este sentido, y por lo que se refiere al cómputo del plazo señalado en la condición prevista en la letra a) del apartado 2 del artículo 15 del Convenio, procede traer a colación los Comentarios 4, 4.1 y 5.1 al artículo 15 del MC OCDE que disponen lo siguiente:
“4. (…) Para aplicar estas disposiciones deberán considerarse todos los períodos de doce meses consecutivos que sean posibles, incluso aquellos que se solapen con otros hasta cierto punto. (…)
4.1. La referencia al “ejercicio fiscal considerado” debe interpretarse como una referencia al ejercicio fiscal del Estado contratante en el que un residente del otro Estado contratante ha ejercido su empleo asalariado y durante el que se han prestado los servicios correspondientes. (…)”.
“5.1. Sin embargo, los días durante los que el contribuyente sea residente del Estado de la fuente no deben formar parte del cómputo. (…)”.
Partiendo de esta interpretación y suponiendo, a los exclusivos efectos de la presente contestación, que el ejercicio fiscal en Portugal coincide con el año natural y que en 2024 el consultante tendrá la condición de residente fiscal en Portugal a efectos del Convenio -y, correlativamente, no será considerado residente fiscal en España durante dicho período, circunstancia cuya verificación corresponde a los órganos competentes de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria-, procede concluir que la condición prevista en la letra a) se cumple. Ello es así en la medida en que no pueden incluirse en el cómputo los días en que el consultante sea considerado residente del Estado de la fuente (Portugal), por lo que no se excede el límite de ciento ochenta y tres días establecido en dicho precepto.
Asimismo, se cumplirían las condiciones establecidas en las letras b) y c), por cuanto las remuneraciones son satisfechas por una entidad no residente en Portugal y no se soportan por un establecimiento permanente o por una base fija de dicha entidad en territorio portugués.
Por tanto, y dado que en el ejercicio 2023 concurren simultáneamente las condiciones establecidas en las letras a), b) y c) del artículo 15.2 del Convenio, los rendimientos del trabajo percibidos por el consultante durante el ejercicio 2023 quedan sometidos exclusivamente a tributación en España.
B) Ejercicio fiscal 2024
Por lo que se refiere al ejercicio 2024, y a los solos efectos de la presente consulta, se parte de la presunción de que el consultante tendrá la consideración de residente fiscal en Portugal y, correlativamente, no será residente fiscal en España, sin perjuicio de la comprobación que corresponda a los órganos competentes de la Agencia Estatal de Administración Tributaria. Bajo dicha presunción, y dado que los rendimientos del trabajo son satisfechos por una entidad residente en España, resulta de aplicación lo dispuesto en el Convenio.
Debe recordarse, en todo caso, que la aplicación del Convenio exige que el consultante acredite su residencia fiscal en Portugal mediante el correspondiente certificado expedido por la autoridad fiscal competente de dicho país.
De acuerdo con lo dispuesto en los apartados 1 y 2 del artículo 15 del Convenio, anteriormente transcritos, los rendimientos del trabajo satisfechos a una persona residente en Portugal por una entidad residente en España únicamente tributarán en Portugal en la medida en que el empleo se ejerza íntegramente en territorio portugués. Por el contrario, en la medida en que el empleo se ejerza en España, las remuneraciones correspondientes al trabajo realizado en territorio español podrán someterse a imposición en España, como Estado de la fuente, y Portugal, como Estado de residencia; salvo que concurran las condiciones establecidas en el apartado 2 del artículo 15 del Convenio. En el presente supuesto, el apartado 2 del artículo 15 no resulta aplicable al no cumplirse la condición de la letra b), dado que las remuneraciones son satisfechas por una entidad residente en España.
Conforme a lo señalado, el trabajo desarrollado por el consultante mediante teletrabajo desde Portugal se considera ejercido íntegramente en territorio portugués, por lo que las remuneraciones correspondientes únicamente pueden someterse a imposición en dicho Estado. Solo en el caso de que parte de la actividad se realizase físicamente en España, las retribuciones vinculadas a esos días de trabajo presencial podrían quedar sometidas a gravamen en España, debiendo Portugal eliminar, en su caso, la doble imposición conforme a lo previsto en el artículo 23 del Convenio.
Según los hechos expuestos en el escrito de consulta, durante el ejercicio 2024 la actividad se desarrolla exclusivamente desde el domicilio del consultante en Portugal; en consecuencia, España no podrá someter a tributación los rendimientos del trabajo percibidos en dicho ejercicio.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.