En relación con la primera cuestión planteada por la entidad consultante, el artículo 26 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula la compensación de bases imponibles negativas, estableciendo que:
“1. Las bases imponibles negativas que hayan sido objeto de liquidación o autoliquidación podrán ser compensadas con las rentas positivas de los períodos impositivos siguientes con el límite del 70 por ciento de la base imponible previa a la aplicación de la reserva de capitalización establecida en el artículo 25 de esta Ley y a su compensación.
En todo caso, se podrán compensar en el período impositivo bases imponibles negativas hasta el importe de 1 millón de euros.
(…)
4. No podrán ser objeto de compensación las bases imponibles negativas cuando concurran las siguientes circunstancias:
a) La mayoría del capital social o de los derechos a participar en los resultados de la entidad que hubiere sido adquirida por una persona o entidad o por un conjunto de personas o entidades vinculadas, con posterioridad a la conclusión del período impositivo al que corresponde la base imponible negativa.
b) Las personas o entidades a que se refiere el párrafo anterior hubieran tenido una participación inferior al 25 por ciento en el momento de la conclusión del período impositivo al que corresponde la base imponible negativa.
c) La entidad adquirida se encuentre en alguna de las siguientes circunstancias:
1.º No viniera realizando actividad económica alguna dentro de los 3 meses anteriores a la adquisición;
2.º Realizara una actividad económica en los 2 años posteriores a la adquisición diferente o adicional a la realizada con anterioridad, que determinara, en sí misma, un importe neto de la cifra de negocios en esos años posteriores superior al 50 por ciento del importe medio de la cifra de negocios de la entidad correspondiente a los 2 años anteriores. Se entenderá por actividad diferente o adicional aquella que tenga asignado diferente grupo a la realizada con anterioridad, en la Clasificación Nacional de Actividades Económicas.
3.º Se trate de una entidad patrimonial en los términos establecidos en el apartado 2 del artículo 5 de esta Ley.
4.º La entidad haya sido dada de baja en el índice de entidades por aplicación de lo dispuesto en la letra b) del apartado 1 del artículo 119 de esta Ley.”
Por su parte, el artículo 5 de la LIS dispone:
“1. Se entenderá por actividad económica la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En el caso de arrendamiento de inmuebles, se entenderá que existe actividad económica, únicamente cuando para su ordenación se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y jornada completa.
En el supuesto de entidades que formen parte del mismo grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, el concepto de actividad económica se determinará teniendo en cuenta a todas las que formen parte del mismo.
2. A los efectos de lo previsto en esta Ley, se entenderá por entidad patrimonial y que, por tanto, no realiza una actividad económica, aquella en la que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o no esté afecto, en los términos del apartado anterior, a una actividad económica.
El valor del activo, de los valores y de los elementos patrimoniales no afectos a una actividad económica será el que se deduzca de la media de los balances trimestrales del ejercicio de la entidad o, en caso de que sea dominante de un grupo según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, de los balances consolidados. A estos efectos no se computarán, en su caso, el dinero o derechos de crédito procedentes de la transmisión de elementos patrimoniales afectos a actividades económicas o valores a los que se refiere el párrafo siguiente, que se haya realizado en el período impositivo o en los dos períodos impositivos anteriores.
(…)”:
La limitación a la compensación de bases imponibles negativas establecida en el apartado 4 del artículo 26 de la LIS operará cuando concurran las circunstancias previstas en las letras a), b) y c) de dicho apartado.
De acuerdo con el apartado 4 del artículo 26 de la LIS, se limita la compensación de bases imponibles negativas de una entidad si la mayoría del capital social o de los derechos a participar en los resultados de la entidad hubiere sido adquirida por una persona o entidad o por un conjunto de personas o entidades vinculadas con posterioridad al período impositivo en que se generaron las bases imponibles negativas, si, con carácter previo a la referida adquisición, tal persona o entidad o conjunto de personas o entidades vinculadas no poseían una participación de, al menos, el 25%. Estas circunstancias concurren en el presente supuesto, tal y como manifiesta la consultante y se deduce de la exposición de hechos presentada en el escrito de consulta.
En el supuesto concreto planteado, la entidad consultante A adquiere en el mes de julio de 2018 el 100% del capital social de la entidad F, que tenía bases imponibles negativas pendientes de compensar procedentes de los ejercicios 2016, 2017 y 2018 generadas con anterioridad a la entrada en el capital de la entidad A.
Asimismo, la entidad consultante manifiesta que no concurren ninguna de las circunstancias previstas en los puntos 1º a 4º de la letra c) del mencionado artículo. No obstante, se trataría de circunstancias de hecho que deberían ser probadas por cualquier medio de prueba admitido en Derecho ante los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración tributaria.
En consecuencia, de no cumplirse ninguna de las circunstancias señaladas en la letra c) del artículo 26.4 de la LIS, así como tampoco ninguna de las señaladas en las letras a) y b) del mismo, no concurrirían las circunstancias previstas en dicho artículo para la limitación a la compensación de las bases imponibles negativas por parte de la entidad adquirente A.
En relación con la segunda cuestión planteada, relativa a la subrogación de la entidad consultante A en el derecho a compensar las bases imponibles negativas generadas en sede de la entidad F, con motivo de su absorción, en noviembre de 2018, la entidad consultante manifiesta que la mencionada operación de fusión se acogió al régimen de neutralidad fiscal regulado en el Capítulo VII del Título VII de la LIS. Por tanto, este Centro Directivo no entra a analizar la aplicación del mencionado régimen en la medida en que tal extremo no ha sido planteado por la consultante.
Por tanto, partiendo de la aplicación el régimen de neutralidad fiscal señalado, la compensación de bases imponibles negativas generadas en sede de F, por parte de la entidad adquirente A, deberá realizarse con arreglo a los límites previstos en el artículo 84 de la LIS, en virtud del cual:
“1. Cuando las operaciones mencionadas en el artículo 76 u 87 de esta Ley determinen una sucesión a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y obligaciones tributarias de la entidad transmitente.
(…)
2. Se transmitirán a la entidad adquirente las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente, siempre que se produzca alguna de las siguientes circunstancias:
a) La extinción de la entidad transmitente.
b) La transmisión de una rama de actividad cuyos resultados hayan generado bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente. En este caso, se transmitirán las bases imponibles negativas pendientes de compensación generadas por la rama de actividad transmitida.
Cuando la entidad adquirente participe en el capital de la transmitente o bien ambas formen parte de un grupo de sociedades a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, la base imponible negativa susceptible de compensación se reducirá en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier título, correspondiente a la participación o a las participaciones que las entidades del grupo tengan sobre la entidad transmitente, y su valor fiscal.
(…).”
Es doctrina reiterada de este Centro Directivo que la aplicación del mencionado precepto determina la subrogación, a efectos fiscales, de la entidad adquirente, en los derechos y obligaciones tributarias de la entidad transmitente imputables a los bienes y derechos transmitidos, en las mismas condiciones y requisitos.
Por tanto, en caso de resultar de aplicación el régimen de neutralidad fiscal, las bases imponibles negativas generadas en sede de la sociedad absorbida (entidad F) podrán ser compensadas en sede de la sociedad absorbente (entidad A), con los requisitos y limitaciones establecidos en el artículo 84.2 de la LIS.
Asimismo, debe tomarse en consideración lo dispuesto en el apartado 7 de la disposición transitoria decimosexta de la LIS, en virtud del cual:
“7. En el supuesto de operaciones de reestructuración acogidas al régimen fiscal especial establecido en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley:
(…)
b) A efectos de lo previsto en el apartado 2 del artículo 84 de esta Ley, en ningún caso serán compensables las bases imponibles negativas correspondientes a pérdidas sufridas por la entidad transmitente que hayan motivado la depreciación de la participación de la entidad adquirente en el capital de la transmitente, o la depreciación de la participación de otra entidad en esta última cuando todas ellas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, cuando cualquiera de las referidas depreciaciones se haya producido en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2013.”
El espíritu y finalidad de los preceptos transcritos deben interpretarse en el sentido de que su objeto es evitar que una misma pérdida pueda ser compensada dos veces. Dicha doble compensación podría producirse mediante el aprovechamiento de las bases imponibles negativas generadas en la sociedad absorbida, tanto en sede de los socios de dicha entidad —bien a través del correspondiente deterioro, bien con ocasión de las pérdidas puestas de manifiesto en la transmisión, siempre que unas y otras hubieran sido fiscalmente deducibles— como en sede de la sociedad absorbente (la consultante), mediante la compensación de las mencionadas bases imponibles negativas una vez realizada la operación de reestructuración planteada.
Por tanto, bajo el régimen de neutralidad fiscal, las bases imponibles negativas generadas en sede de la entidad absorbida F podrán ser compensadas en sede de la entidad absorbente A, con los requisitos y limitaciones establecidos en el artículo 84 y en la disposición transitoria decimosexta, ambos de la LIS.
No obstante, dado que la finalidad de los preceptos transcritos es evitar que una misma pérdida pueda ser objeto de aplicación dos veces, una interpretación sistemática y finalista de la norma permite determinar que las bases imponibles negativas pendientes de compensar en sede de la entidad transmitente que se transmiten a la entidad adquirente (la consultante) como consecuencia de la operación de fusión realizada, no se verían afectadas por las limitaciones previstas en el artículo 84.2 y la disposición transitoria decimosexta de la LIS, en la medida en la que no exista una doble compensación de las pérdidas, en los términos del párrafo anterior.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.