El escrito de consulta se refiere a personas que, sin ostentar la condición de funcionario, son contratadas por una Embajada de un país extranjero para la prestación de sus servicios “en sus distintas sedes en España”. Por consiguiente, se parte de la consideración de que la consulta se plantea en relación con personas empleadas tanto en la misión diplomática como en las distintas oficinas consulares de ese país en España.
A efectos de dar respuesta a las cuestiones planteadas, resulta necesario atender a lo dispuesto en los convenios internacionales de los que España es parte y que pudieran ser de aplicación. Concretamente:
• La Convención de Viena sobre Relaciones Diplomáticas, de 18 de abril de 1961 (BOE de 24 de enero de 1968).
• La Convención de Viena sobre Relaciones Consulares, de 24 de abril de 1963 (BOE de 6 de marzo de 1970).
• El Convenio entre el Reino de España y el Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio y su Protocolo, hechos en Londres el 14 de marzo de 2013 (BOE de 15 de mayo de 2014) —en adelante, el Convenio—.
El Convenio hispano-británico ha sido modificado por el Convenio Multilateral para aplicar las medidas relacionadas con los tratados fiscales para prevenir la erosión de las bases imponibles y el traslado de beneficios, hecho en París el 24 de noviembre de 2016, firmado por España el 7 de junio de 2017 (BOE de 22 de diciembre de 2021).
Asimismo, será necesario estar a lo establecido en la normativa interna española. Por consiguiente, podrán ser de aplicación, según los casos, las disposiciones de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre de 2006) —en adelante, LIRPF— y del Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes —en adelante, TRLIRNR—.
I. Exención de los sueldos
En primer lugar, se plantea si los sueldos satisfechos por la Embajada a su personal empleado están exentos, cuando dicho personal empleado no tiene la nacionalidad española ni residiera con anterioridad en España.
A continuación, se detallan las disposiciones relevantes de cada uno de los convenios internacionales mencionados.
Convención de Viena sobre Relaciones Diplomáticas
El artículo 1 de la Convención de Viena sobre Relaciones Diplomáticas establece:
“A los efectos de la presente Convención:
(…)
f) por “miembros del personal administrativo y técnico” se entiende los miembros del personal de la misión empleados en el servicio administrativo y técnico de la misión;
(…)
g) por “miembros del personal de servicio” se entiende los miembros del personal de la misión empleados en el servicio doméstico de un miembro de la misión.
(…)”
El artículo 37 de la Convención citada dispone, en sus apartados 2 y 3, lo siguiente:
“2. Los miembros del personal administrativo y técnico de la misión, con los miembros de sus familias que formen parte de sus respectivas casas, siempre que no sean nacionales del Estado receptor ni tengan en él residencia permanente, gozarán de los privilegios e inmunidades mencionados en los artículos 29 a 35, salvo que la inmunidad de la jurisdicción civil y administrativa del Estado receptor especificada en el párrafo 1 del artículo 31, no se extenderá a los actos realizados fuera del desempeño de sus funciones. Gozarán también de los privilegios especificados en el párrafo 1 del artículo 36, respecto de los objetos importados al efectuar su primera instalación.
3. Los miembros del personal de servicio de la misión que no sean nacionales del Estado receptor ni tengan en él residencia permanente, gozarán de inmunidad por los actos realizados en el desempeño de sus funciones, de exención de impuestos y gravámenes sobre los salarios que perciban por sus servicios y de la exención que figure en el artículo 33.”
Por su parte, el artículo 34 de la Convención de Viena sobre Relaciones Diplomáticas, comprendido en la remisión efectuada por su artículo 37.2, señala lo siguiente:
“El agente diplomático estará exento de todos los impuestos y gravámenes personales o reales, nacionales, regionales o municipales, con excepción:
a) de los impuestos indirectos de la índole de los normalmente incluidos en el precio de las mercaderías o servicios;
b) de los impuestos y gravámenes sobre los bienes inmuebles privados que radiquen en el territorio del Estado receptor, a menos que el agente diplomático los posea por cuenta del Estado acreditante y para los fines de la misión;
c) de los impuestos sobre las sucesiones que corresponda percibir al Estado receptor, salvo lo dispuesto en el párrafo 4 del artículo 39;
d) de los impuestos y gravámenes sobre los ingresos privados que tengan su origen en el Estado receptor y de los impuestos sobre el capital que graven las inversiones efectuadas en empresas comerciales en el Estado receptor;
e) de los impuestos y gravámenes correspondientes a servicios particulares prestados;
f) salvo lo dispuesto en el artículo 23, de los derechos de registro, aranceles judiciales, hipoteca y timbre, cuando se trate de bienes inmuebles.”
Convención de Viena sobre Relaciones Consulares
El artículo 1 de la Convención de Viena sobre Relaciones Consulares señala:
“A los efectos de la presente Convención, las siguientes expresiones se entenderán como se precisa a continuación:
(…)
e) por “empleado consular”, toda persona empleada en el servicio administrativo o técnico de una oficina consular;
f) por “miembro del personal de servicio”, toda persona empleada en el servicio doméstico de una oficina consular;
g) por “miembros de la oficina consular”, los funcionarios y empleados consulares y los miembros del personal de servicio;
(…)”
El artículo 49 de la Convención mencionada establece lo siguiente:
“1. Los funcionarios y empleados consulares, y los miembros de su familia que vivan en su casa, estarán exentos de todos los impuestos y gravámenes personales o reales, nacionales, regionales y municipales, con excepción:
a) de aquellos impuestos indirectos que están normalmente incluidos en el precio de las mercancías y de los servicios;
b) de los impuestos y gravámenes sobre los bienes inmuebles privados que radiquen en el territorio del Estado receptor, salvo lo dispuesto en el artículo 32;
c) de los impuestos sobre las sucesiones y las transmisiones exigibles por el Estado receptor, a reserva de lo dispuesto en el apartado b) del artículo 51;
d) de los impuestos y gravámenes sobre los ingresos privados, incluidas las ganancias de capital, que tengan su origen en el Estado receptor y de los impuestos sobre el capital correspondientes a las inversiones realizadas en empresas comerciales o financieras en ese mismo Estado;
e) de los impuestos y gravámenes exigibles por determinados servimos prestados;
f) de los derechos de registro, aranceles judiciales, hipoteca y timbre, a reserva de lo dispuesto en el artículo 32.
2. Los miembros del personal de servicio estarán exentos de los impuestos y gravámenes sobre los salarios que perciban por sus servicios.
3. Los miembros de la oficina consular, a cuyo servicio se hallen personas cuyos sueldos o salarios no estén exentos en el Estado receptor de los impuestos sobre los ingresos, cumplirán las obligaciones que las leyes y reglamentos de ese Estado impongan a los empleadores en cuanto a la exacción de dichos impuestos.”
Por su parte, el artículo 71 de la Convención de Viena sobre Relaciones Consulares dispone lo siguiente:
“1. Excepto en el caso de que el Estado receptor conceda otras facilidades, privilegios e inmunidades, los funcionarios consulares que sean nacionales o residentes permanentes del Estado receptor sólo gozarán de inmunidad de jurisdicción y de inviolabilidad personal por los actos oficiales realizados en el ejercicio de sus funciones, y del privilegio establecido en el párrafo 3 del artículo 44. Por lo que se refiere a estos funcionarios consulares, el Estado receptor deberá también cumplir la obligación prescrita en el artículo 42. Cuando se instruya un procedimiento penal contra esos funcionarios consulares, las diligencias se practicarán, salvo en el caso en que el funcionario esté arrestado o detenido, de manera que se perturbe lo menos posible el ejercicio de las funciones consulares.
2. Los demás miembros de la oficina consular que sean nacionales o residentes permanentes del Estado receptor y los miembros de su familia, así como los miembros de la familia de los funcionarios consulares a los que se refiere el párrafo 1 de este artículo, gozarán de facilidades, privilegios e inmunidades sólo en la medida en que el Estado receptor se los conceda. Las personas de la familia de los miembros de la oficina consular y los miembros del personal privado que sean nacionales o residentes permanentes del Estado receptor, gozarán asimismo de facilidades, privilegios e inmunidades, pero sólo en la medida en que este Estado se los otorgue. Sin embargo, el Estado receptor deberá ejercer su jurisdicción sobre esas personas, de manera que no se perturbe indebidamente el ejercicio de las funciones de la oficina consular.”
En consecuencia, en aplicación de los preceptos transcritos de las Convenciones de Viena sobre Relaciones Diplomáticas y sobre Relaciones Consulares, los sueldos satisfechos por la Embajada a sus empleados que no tengan la nacionalidad española ni su residencia permanente en España estarán exentos de tributación en España.
Convenio de doble imposición hispano-británico
Adicionalmente, podría resultar de aplicación el Convenio hispano-británico, cuyo artículo 1 dispone:
“El presente Convenio se aplica a las personas residentes de uno o de ambos Estados contratantes.”
En este sentido, el artículo 4.1 del Convenio establece lo siguiente:
“A los efectos del presente Convenio, la expresión «residente de un Estado contratante» significa toda persona que, en virtud de la legislación de ese Estado, esté sujeta a imposición en el mismo por razón de su domicilio, residencia, sede de dirección, lugar de constitución o cualquier otro criterio de naturaleza análoga, incluyendo también a ese Estado y a sus subdivisiones políticas o sus entidades locales. Esta expresión no incluye, sin embargo, a las personas que estén sujetas a imposición en ese Estado exclusivamente por la renta o por las ganancias de capital que obtengan de fuentes situadas en el citado Estado, o por el patrimonio situado en el mismo. La expresión «residente de un Estado contratante» incluye los planes de pensiones constituidos en ese Estado.”
Por lo tanto, el Convenio resulta de aplicación a las personas residentes de uno o de ambos Estados Contratantes, de conformidad con lo desarrollado en el artículo 4 del Convenio.
En la legislación interna española, la residencia fiscal de las personas físicas se determina de conformidad con lo establecido en la LIRPF.
El artículo 18 del Convenio, relativo a la función pública, establece lo siguiente:
“1.
a) Los sueldos, salarios y otras remuneraciones similares pagados por un Estado contratante o por una de sus subdivisiones políticas o entidades locales, a una persona física por razón de servicios prestados a ese Estado, subdivisión o entidad, sólo pueden someterse a imposición en ese Estado.
b) Sin embargo, dichos sueldos, salarios y remuneraciones similares pueden someterse exclusivamente a imposición en el otro Estado contratante si los servicios se prestan en ese Estado y la persona física es un residente de ese Estado que:
(i) es nacional de ese Estado; o
(ii) no ha adquirido la condición de residente de ese Estado solamente para prestar los servicios.
(…)
3. Lo dispuesto en los artículos 14, 15, 16 y 17 se aplica a los sueldos, salarios, pensiones y otras remuneraciones similares, pagados por razón de servicios prestados en el marco de una actividad económica realizada por un Estado contratante o por una de sus subdivisiones políticas o entidades locales.”
De acuerdo con el artículo transcrito, partiendo de la premisa de que no se trata de remuneraciones satisfechas por razón de servicios prestados en el marco de una actividad económica realizada por Reino Unido o por una de sus subdivisiones políticas o entidades locales, la potestad para gravar los sueldos satisfechos por la Embajada a sus empleados que no tengan la nacionalidad española ni fueran residentes en España con anterioridad a su contratación por la Embajada corresponderá exclusivamente a Reino Unido.
Por consiguiente, en lo que se refiere a la primera cuestión objeto de consulta, el artículo 18 del Convenio hispano-británico ratifica lo dispuesto en las Convenciones de Viena sobre Relaciones Diplomáticas y sobre Relaciones Consulares.
Por otra parte, el artículo 27 del Convenio hispano-británico, dedicado a los miembros de misiones diplomáticas y de oficinas consulares, dispone:
“Las disposiciones del presente Convenio no afectarán a los privilegios fiscales de que disfruten los miembros de las misiones diplomáticas o de las oficinas consulares de acuerdo con los principios generales del Derecho internacional o en virtud de las disposiciones de acuerdos especiales.”
II. Obligación de practicar retención o ingreso a cuenta respecto de los sueldos no exentos
En relación con la segunda cuestión planteada, procede señalar que, en aquellos supuestos en que los sueldos abonados por la misión diplomática u oficina consular a su personal estuviesen sujetos a imposición en España, dicha misión u oficina no estaría obligada a practicar retención o ingreso a cuenta, pues, de acuerdo con lo dispuesto en el último párrafo del artículo 99.2 de la LIRPF y en el último párrafo del artículo 31.1 del TRLIRNR:
“En ningún caso estarán obligadas a practicar retención o ingreso a cuenta las misiones diplomáticas u oficinas consulares en España de estados extranjeros.”
Todo ello sin perjuicio de las obligaciones que pudieran tener los miembros del personal contratado por la Embajada como contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.