En primer lugar, debe señalarse que la presente contestación no entra a valorar si el otorgamiento de la escritura de adición de herencia, en 2018, es conforme con el Derecho sucesorio, en la medida en que, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 88.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, este Centro Directivo sólo es competente para valorar cuestiones de índole tributario.
De acuerdo con la disposición final duodécima de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), “la presente Ley entrará en vigor el día 1 de enero de 2015 y será de aplicación a los periodos impositivos que se inicien a partir de la expresada fecha, salvo las disposiciones finales cuarta a séptima, que entrarán en vigor al día siguiente de la publicación de esta Ley en el «Boletín Oficial del Estado» y serán de aplicación en los términos en ellas establecidos”.
El artículo 26 de la LIS establece que:
“(…)
4. No podrán ser objeto de compensación las bases imponibles negativas cuando concurran las siguientes circunstancias:
a) La mayoría del capital social o de los derechos a participar en los resultados de la entidad que hubiere sido adquirida por una persona o entidad o por un conjunto de personas o entidades vinculadas, con posterioridad a la conclusión del periodo impositivo al que corresponde la base imponible negativa.
b) Las personas o entidades a que se refiere el párrafo anterior hubieran tenido una participación inferior al 25 por ciento en el momento de la conclusión del periodo impositivo al que corresponde la base imponible negativa.
c) La entidad adquirida se encuentre en alguna de las siguientes circunstancias:
1º No viniera realizando actividad económica alguna dentro de los 3 meses anteriores a la adquisición;
2º Realizara una actividad económica en los 2 años posteriores a la adquisición diferente o adicional a la realizada con anterioridad, que determinara, en sí misma, un importe neto de la cifra de negocios en esos años posteriores superior al 50 por ciento del importe medio de la cifra de negocios en esos años posteriores superior al 50 por ciento del importe medio de la cifra de negocios de la entidad correspondiente a los 2 años anteriores. Se entenderá por actividad diferente o adicional aquella que tenga asignado diferente grupo a la realizada con anterioridad, en la Clasificación Nacional de Actividades Económicas.
3º Se trate de una entidad patrimonial en los términos establecidos en el apartado 2 del artículo 5 de esta Ley.
4º La entidad haya sido dada de baja en el índice de entidades por aplicación de lo dispuesto en la letra b) del apartado 1 del artículo 119 de esta Ley.
(…)”.
Por su parte, la disposición transitoria vigésima primera de la LIS establece lo siguiente:
“Disposición transitoria vigésima primera. Bases imponibles negativas pendientes de compensar en el Impuesto sobre Sociedades
Las bases imponibles negativas pendientes de compensación al inicio del primer periodo impositivo que hubiera comenzado a partir de 1 de enero de 2015, se podrán compensar en los periodos impositivos siguientes”.
Por otra parte, el artículo 25.2 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regulaba la limitación a la compensación de bases imponibles negativas cuando se produjera un cambio en el accionariado. Así, dicho precepto establecía:
“2. La base imponible negativa susceptible de compensación se reducirá en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier título, correspondientes a la participación adquirida y su valor de adquisición, cuando concurran las siguientes circunstancias:
a) La mayoría del capital social o de los derechos a participar de los resultados de la entidad que hubiera sido adquirida por una persona o entidad o por un conjunto de personas o entidades vinculadas, con posterioridad a la conclusión del periodo impositivo al que corresponde la base imponible negativa.
b) Las personas o entidades a que se refiere el párrafo anterior hubieran tenido una participación inferior al 25 por ciento en el momento de la conclusión del periodo impositivo al que corresponde la base imponible negativa.
c) La entidad no hubiera realizado explotaciones económicas dentro de los seis meses anteriores a la adquisición de la participación que confiere la mayoría del capital social”.
Es criterio de este Centro Directivo (entre otras, V3284-19 y V2178-19) que, en la medida en que la adquisición de la participación mayoritaria del capital de la sociedad con pérdidas se produzca con anterioridad a la entrada en vigor de la LIS, no resultará de aplicación la limitación contenida en el artículo 26.4 de la LIS, sino que, en todo caso, será aplicable la limitación a la compensación de bases imponibles prevista en el artículo 25.2 del TRLIS.
En este sentido es necesario traer a colación los artículos 1079 y 989 del Código Civil que establecen:
“Artículo 1079.
La omisión de alguno o algunos objetos o valores de la herencia no da lugar a que se rescinda la partición por lesión, sino a que se complete o adicione con los objetos o valores omitidos.
Artículo 989.
Los efectos de la aceptación y de la repudiación se retrotraen siempre al momento de la muerte de la persona a quien se hereda.”
Así, mediante la escritura de adición de herencia, el ordenamiento jurídico permite a los herederos de la misma resolver aquellas situaciones que se producen cuando, derivado de un hecho involuntario, ciertos bienes o derechos del difunto, desconocidos en el momento en que se otorgó la escritura de aceptación y partición de herencia, no son incluidos en la misma.
De esta forma, mediante la escritura de adición de herencia, el legislador, en esta materia, opta por salvaguardar la seguridad jurídica manteniendo la vigencia de la escritura de aceptación y partición de herencia, proponiendo, en lugar de instar a la rescisión de la misma para realizar una nueva aceptación y partición de herencia con todos los bienes, derechos y obligaciones de la herencia, realizar una adición de herencia para que los herederos simplemente acepten dichos bienes o derechos no incluidos y los distribuyan como corresponda.
En consecuencia, los efectos de esta nueva aceptación se retrotraerán siempre al momento de la muerte de la persona a quien se hereda, de modo que mediante esta ficción jurídica se conseguirá una continuidad en la titularidad de todos los bienes, derechos y obligaciones del causante, sin que en ningún momento éstos hayan experimentado una situación de vacancia en su propiedad.
En virtud de lo anterior, mediante la escritura de adición de herencia de fecha 25/04/2018, los sucesores de PF1, esto es PF2, H1 y H2, devinieron titulares de pleno dominio de las participaciones de la entidad A, en los porcentajes 54%, 24% y 22%, respectivamente, con efectos desde la fecha de fallecimiento de aquel, esto es desde 22/02/2008, fecha anterior a la entrada en vigor de la LIS. Lo anterior determina que la limitación a la compensación de bases imponibles negativas deba analizarse, de acuerdo con el criterio de este Centro Directivo expresado supra, siguiendo la redacción del artículo 25.2 del TRLIS.
Para determinar si procede la aplicación de la limitación prevista en el artículo 25.2 del TRLIS respecto de la compensación de bases imponibles negativas generadas en 2002, 2003 y 2007, es preciso que concurran las circunstancias previstas en las letras a), b) y c) de dicho precepto.
De acuerdo con el apartado 2 del artículo 25 del TRLIS, las bases imponibles negativas susceptibles de compensación se reducirán en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier título, correspondiente a la participación adquirida y su valor de adquisición si la mayoría del capital social o de los derechos a participar en los resultados de la entidad hubiera sido adquirida por una persona o entidad o por un conjunto de personas o entidades vinculadas con posterioridad al periodo impositivo en que se generaron las bases imponibles negativas, siempre que, con carácter previo, tal persona o entidad o conjunto de personas o entidades vinculadas no poseyeran una participación de, al menos, el 25%.
De conformidad con los datos proporcionados en el escrito de la consulta, con efectos en febrero de 2008 (fecha de fallecimiento del causante), en virtud de la escritura de adición de herencia, la esposa PF2 y los hijos H1 y H2 se adjudicaron de manera equitativa el 54% del capital de la entidad A que ostentaba PF1, marido de PF2 y padre de H1 y H2, pasando a ostentar en el capital de la entidad A, un 54% PF2 (antes un 36%), 24% H1 (antes un 6%) y 22% H2 (antes 4%). En consecuencia, PF2 adquirió la mayoría del capital social o de los derechos a participar de los resultados de la entidad, en febrero de 2008, con posterioridad a la conclusión del periodo impositivo al que corresponden las bases imponibles negativas (2002, 2003 y 2007), cumpliéndose, en consecuencia, el primero de los requisitos exigidos por el artículo 25.2 del TRLIS.
Sin embargo, no parece cumplirse el requisito previsto en la letra b) del artículo 25.2 del TRLIS en la medida en que PF2, con carácter previo a la generación de las bases imponibles negativas, en sede de A, durante los ejercicios 2002, 2003 y 2007, ya ostentaba más del 25% del capital social o de los derechos a participar de los resultados de la entidad A (en particular un 36%), desde mayo del año 2000, por lo que tales bases imponibles negativas podrán ser compensadas con las rentas positivas que obtenga A, a partir de mayo de 2018, tras el reinicio de la actividad, con el límite previsto en el artículo 26.1 de la LIS, si bien sin verse sometidas a la restricción establecida en el artículo 25.2 del TRLIS anteriormente analizado.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.