En el escrito de consulta, el consultante manifiesta que es residente fiscal en México. Se parte de la premisa de que no es, al mismo tiempo, residente fiscal en España.
En la medida en que se trata de rentas procedentes de España percibidas por una persona residente en México, resultará de aplicación el Convenio entre el Reino de España y los Estados Unidos Mexicanos para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y el patrimonio y prevenir el fraude y la evasión fiscal y Protocolo anejo, firmado en Madrid el 24 de julio de 1992 (“Boletín Oficial del Estado” de 27 de octubre de 1994) —en adelante, el Convenio—.
El Convenio hispano-mexicano ha sido modificado por el Convenio Multilateral para aplicar las medidas relacionadas con los tratados fiscales para prevenir la erosión de las bases imponibles y el traslado de beneficios, hecho en París el 24 de noviembre de 2016, firmado por España el 7 de junio de 2017 (BOE de 22 de diciembre de 2021).
Con carácter preliminar, debe señalarse que el consultante no aporta documentación de los planes que van a ser rescatados, por lo que se parte de la hipótesis de que efectivamente se trata, en ambos casos, de planes de pensiones.
El escrito de consulta no precisa si proceden de un empleo anterior o si no guardan relación con un empleo anterior.
En el supuesto de que las prestaciones deriven de un empleo anterior, podría ser aplicable el artículo 18 del Convenio:
“Sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo 2 del artículo 19, las pensiones y demás remuneraciones análogas pagadas a un residente de un Estado Contratante por razón de un empleo anterior solo pueden someterse a imposición en este Estado.”
El párrafo 5 de los Comentarios al artículo 18 del MCOCDE recoge lo siguiente:
“5. Mientras que, el sentido usual de la palabra “pensión”, solo comprende los pagos periódicos, la expresión “otras retribuciones análogas” es lo suficientemente amplia como para cubrir pagos no periódicos. Por ejemplo, una cantidad total pagada en el momento del cese del empleo, o con posterioridad, en lugar de pagos periódicos en concepto de pensión, puede estar incluida en el ámbito de este artículo.”
Por lo tanto, en caso de que las prestaciones percibidas por el consultante se abonasen por razón de un empleo anterior y tuviesen la consideración de remuneración análoga, quedarían comprendidas en el artículo 18 del Convenio, de forma que únicamente podrían someterse a imposición en México, no pudiendo ser gravadas en España.
En caso de que el artículo 18 del Convenio no fuese aplicable, sería de aplicación el artículo 21 del Convenio:
“1. Las rentas de un residente de un Estado Contratante, no mencionadas en los anteriores artículos del presente Convenio, solo pueden someterse a imposición en este Estado.
(..)
3. No obstante lo dispuesto en los párrafos 1 y 2, las rentas de un residente de un Estado Contratante no mencionadas en los artículos anteriores y que tengan su origen en el otro Estado Contratante, también pueden someterse a imposición en ese otro Estado.”
En consecuencia, al tratarse de rentas percibidas por un residente de México que tienen su origen en España, la potestad para gravar tales rentas sería compartida entre ambos países, de acuerdo con el artículo 21 del Convenio. Es decir, las rentas podrían ser gravadas tanto en España como en México.
Por consiguiente, en este último supuesto, sería necesario acudir a la normativa interna española para determinar la forma de tributación de las prestaciones. En concreto, sería de aplicación el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes —en adelante, TRLIRNR—, que en su artículo 5 establece lo siguiente:
“Son contribuyentes por este impuesto:
a) Las personas físicas y entidades no residentes en territorio español conforme al artículo 6 que obtengan rentas en él, salvo que sean contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
(…)”
El artículo 12.1 del TRLIRNR, relativo al hecho imponible del Impuesto sobre la Renta de no Residentes —en adelante, IRNR—, señala lo siguiente:
“1. Constituye el hecho imponible la obtención de rentas, dinerarias o en especie, en territorio español por los contribuyentes por este impuesto, conforme a lo establecido en el artículo siguiente.”
El artículo 13.1.d) del TRLIRNR determina qué pensiones o prestaciones similares se consideran obtenidas en territorio español:
“1. Se consideran rentas obtenidas en territorio español las siguientes:
(…)
d) Las pensiones y demás prestaciones similares, cuando deriven de un empleo prestado en territorio español o cuando se satisfagan por una persona o entidad residente en territorio español o por un establecimiento permanente situado en éste.
Se consideran pensiones las remuneraciones satisfechas por razón de un empleo anterior, con independencia de que se perciban por el propio trabajador u otra persona.
Se consideran prestaciones similares, en particular, las previstas en el artículo 16.2.a) y f) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo.”
La referencia realizada al artículo 16.2.a) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, debe entenderse hoy realizada al artículo 17.2.a) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio. El precepto citado hace referencia a las prestaciones percibidas por los beneficiarios de planes de pensiones.
En consecuencia, en la medida en que las rentas derivadas del rescate de ambos planes se satisfacen por entidades residentes en territorio español, tienen la consideración de rentas obtenidas en territorio español y están sujetas al IRNR.
En lo relativo a la obligación de practicar retención sobre las prestaciones percibidas por el consultante, resulta necesario atender al artículo 31 del TLIRNR, a cuyo tenor:
“1. Estarán obligados a practicar retención e ingreso a cuenta respecto de las rentas sujetas a este impuesto que satisfagan o abonen:
a) Las entidades, incluidas las entidades en régimen de atribución, residentes en territorio español.
(…)
2. Los sujetos obligados a retener deberán retener o ingresar a cuenta una cantidad equivalente a la que resulte de aplicar las disposiciones previstas en esta Ley para determinar la deuda tributaria correspondiente a los contribuyentes por este impuesto sin establecimiento permanente o las establecidas en un convenio para evitar la doble imposición que resulte aplicable, sin tener en consideración lo dispuesto en los artículos 24.2, 24.6, 26 y 44.
(...)”
En consecuencia, las entidades españolas deberían practicar retención sobre las prestaciones abonadas al consultante en una cantidad equivalente a la que resulte de aplicar las disposiciones previstas en el TRLIRNR para determinar la deuda tributaria.
Por otra parte, el artículo 24.1 del TRLIRNR, relativo a la base imponible, establece lo siguiente:
“1. Con carácter general, la base imponible correspondiente a los rendimientos que los contribuyentes por este impuesto obtengan sin mediación de establecimiento permanente estará constituida por su importe íntegro, determinado de acuerdo con las normas del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, sin que sean de aplicación los porcentajes multiplicadores del artículo 23.1 de dicho texto refundido, ni las reducciones.”
El tipo de gravamen aplicable a las pensiones y demás prestaciones similares percibidas por personas físicas no residentes en territorio español se regula en el artículo 25.1.b) del TRLIRNR, que dispone lo siguiente:
“1. La cuota tributaria se obtendrá aplicando a la base imponible determinada conforme al artículo anterior, los siguientes tipos de gravamen:
(…)
b) Las pensiones y demás prestaciones similares percibidas por personas físicas no residentes en territorio español, cualquiera que sea la persona que haya generado el derecho a su percepción, serán gravadas de acuerdo con la siguiente escala:
Importe anual
pensión hasta Cuota Resto pensión hasta Tipo aplicable
– – – –
Euros Euros Euros Porcentaje
00 12.000 8
12.0009606.700 30
18.700 2.970 En adelante40
(…)”
En lo relativo a la obligación de declarar, el artículo 28 del TRLIRNR establece lo siguiente:
“1. Los contribuyentes que obtengan rentas en territorio español sin mediación de establecimiento permanente estarán obligados a presentar declaración, determinando e ingresando la deuda tributaria correspondiente, por este impuesto en la forma, lugar y plazos que se establezcan.
2. Podrán también efectuar la declaración e ingreso de la deuda los responsables solidarios definidos en el artículo 9.
3. No se exigirá a los contribuyentes por este impuesto la presentación de la declaración correspondiente a las rentas respecto de las que se hubiese practicado la retención o efectuado el ingreso a cuenta, a que se refiere el artículo 31, salvo en el caso de ganancias patrimoniales derivadas del reembolso de participaciones en fondos de inversión regulados en la Ley 35/2003, de 4 de noviembre, de instituciones de inversión colectiva, cuando la retención practicada haya resultado inferior a la cuota tributaria calculada conforme a lo previsto en los artículos 24 y 25 de esta Ley.”
Por último, dado que el consultante es residente en México, correspondería a este país eliminar la doble imposición que pudiera producirse, de acuerdo con el artículo 24.2.a) del Convenio, a cuyo tenor:
“2. Con arreglo a las disposiciones y sin perjuicio de las limitaciones establecidas en la legislación de México, conforme a las modificaciones ocasionales de esta legislación que no afecten sus principios generales, México permitirá a sus residentes acreditar contra el impuesto mexicano:
a) el impuesto español pagado por ingresos provenientes de España, en una cantidad que no exceda del impuesto exigible en México sobre dichos ingresos.”
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.