El consultante afirma ser residente fiscal en Italia en 2024 y trabajar por cuenta ajena para una entidad residente en territorio español, desarrollando el trabajo tanto en España como en Italia.
Partiendo de las consideraciones anteriores, por los rendimientos del trabajo obtenidos por el consultante, resultará de aplicación lo dispuesto en el artículo 15 del Convenio entre España e Italia para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y para prevenir la evasión fiscal, hecho en Roma el 8 de septiembre de 1977 (BOE de 22 de diciembre de 1980), en adelante, el “Convenio”:
“1. Sin perjuicio de lo dispuesto en los artículos 16, 18 y 19, los sueldos, salarios y remuneraciones similares obtenidos por un residente de un Estado contratante por razón de un empleo asalariado, sólo pueden someterse a imposición en este Estado, a no ser que el empleo se ejerza en el otro Estado contratante. Si el empleo se ejerce en este último Estado, las remuneraciones percibidas por este concepto pueden someterse a imposición en este otro Estado.
2. No obstante lo dispuesto en el párrafo 1, las remuneraciones obtenidas por un residente de un Estado contratante por razón de un empleo asalariado ejercido en el otro Estado contratante, sólo pueden someterse a imposición en el primer Estado si:
a) El perceptor permanece en el otro Estado, en uno o varios periodos, en total no más de ciento ochenta y tres días durante el año fiscal considerado; y
b) Las remuneraciones se pagan por, o en nombre de, un empleador que no es residente del otro Estado; y
c) Las remuneraciones no se soportan por un establecimiento permanente o una base fija que el empleador tiene en el otro Estado
(…)”.
Por otra parte, el párrafo 1 de los comentarios al artículo 15 del Modelo de Convenio tributario sobre la renta y sobre el patrimonio de la OCDE, -en adelante, MCOCDE-, determina que:
“1. El apartado 1 establece la regla general aplicable a la imposición de la renta del trabajo por cuenta ajena (distinta de las pensiones) conforme a la que esta renta es gravable en el Estado donde se ejerza. En ocasiones, dirimir si se prestan o no servicios en el ejercicio de un trabajo por cuenta ajena puede generar dificultades que se comentan en los párrafos 8.1 y siguientes. El trabajo por cuenta ajena se ejerce en el lugar donde el empleado esté físicamente presente cuando realiza las actividades por las que se paga la renta correspondiente. Como consecuencia de ese principio, un residente de un Estado contratante que perciba una retribución, por razón de un trabajo por cuenta ajena, de fuentes situadas en el otro Estado, no puede estar sujeto a imposición en ese otro Estado respecto de dicha retribución por el mero hecho de que los resultados de su trabajo se exploten en ese otro Estado”.
Teniendo esto en cuenta, las remuneraciones del trabajo satisfechas a una persona residente en Italia tributarán en Italia, en tanto que Estado de residencia, pudiendo hacerlo también en España, como Estado de la fuente, cuando el empleado esté físicamente presente en su territorio cuando realiza las actividades por las que se paga la renta correspondiente.
No obstante, España, como Estado de la fuente, no podrá gravar las rentas cuando se den las circunstancias del apartado 2 del artículo 15.
En el presente caso, las condiciones previstas en el artículo 15.2 del Convenio no resultan aplicables, al no cumplirse el requisito establecido en la letra b), puesto que las remuneraciones son satisfechas por un empleador residente en España. Consecuentemente, España, como Estado de la fuente, podrá gravar las remuneraciones correspondientes al trabajo desarrollado en su territorio.
Finalmente, corresponderá a Italia eliminar la doble imposición que pudiera producirse, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 22 del Convenio, respecto de los rendimientos sometidos a gravamen en España.
En relación con la tributación en España de las remuneraciones correspondientes al trabajo desarrollado en su territorio, resulta de aplicación lo dispuesto en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo (en adelante, TRLIRNR).
El artículo 1 del TRLIRNR define la naturaleza y objeto del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (en adelante, “IRNR”) en los siguientes términos:
“1. El Impuesto sobre la Renta de no Residentes es un tributo de carácter directo que grava la renta obtenida en territorio español por las personas físicas y entidades no residentes en éste”.
El hecho imponible del impuesto, conforme al artículo 12.1 del TRLIRNR, lo constituye:
“(…) la obtención de rentas, dinerarias o en especie, en territorio español por los contribuyentes por este impuesto, conforme a lo establecido en el artículo siguiente”.
En desarrollo de lo anterior, el artículo 13.1 del TRLIRNR considera obtenidas en territorio español:
“(…)
c) Los rendimientos del trabajo:
1º. Cuando deriven, directa o indirectamente, de una actividad personal desarrollada en territorio español
(…)”.
En virtud de los preceptos citados, cabe concluir que los rendimientos que obtendrá la consultante como consecuencia del trabajo realizado físicamente en España, se consideran rendimientos sujetos a tributación en dicho territorio, de acuerdo con la normativa del IRNR.
Respecto a la determinación de la base imponible, el artículo 24.1 del TRLIRNR establece:
“1. Con carácter general, la base imponible correspondiente a los rendimientos que los contribuyentes por este impuesto obtengan sin mediación de establecimiento permanente estará constituida por su importe íntegro, determinado de acuerdo con las normas del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, sin que sean de aplicación los porcentajes multiplicadores del artículo 23.1 de dicho texto refundido, ni las reducciones”.
No obstante, para contribuyentes residentes en un Estado Miembro de la Unión Europea, el artículo 24.6 del TRLIRNR dispone:
“6. Cuando se trate de contribuyentes residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea, se aplicarán las siguientes reglas especiales:
1.ª Para la determinación de base imponible correspondiente a los rendimientos que obtengan sin mediación de establecimiento permanente, se podrán deducir:
a) En caso de personas físicas, los gastos previstos en la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, siempre que el contribuyente acredite que están relacionados directamente con los rendimientos obtenidos en España y que tienen un vínculo económico directo e indisociable con la actividad realizada en España.
(…)”.
Por su parte, el tipo de gravamen aplicable se encuentra regulado en el artículo 25.1.a) del TRLIRNR, que dispone:
“1. La cuota tributaria se obtendrá aplicando a la base imponible determinada conforme al artículo anterior, los siguientes tipos de gravamen:
a) Con carácter general, el 24 por 100. No obstante, el tipo de gravamen será el 19 por ciento cuando se trate de contribuyentes residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo con el que exista un efectivo intercambio de información tributaria, en los términos previstos en el apartado 4 de la disposición adicional primera de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal”.
En virtud de lo anterior, la cuota tributaria se determinará aplicando el tipo del 19% sobre la base imponible calculada conforme al artículo 24.1 y 24.6 del TRLIRNR.
En relación con el devengo del impuesto, el artículo 27.1.a) del TRLIRNR establece:
“1. El impuesto se devengará:
a) Tratándose de rendimientos, cuando resulten exigibles o en la fecha del cobro si ésta fuera anterior”.
De ello se deduce que el impuesto se devenga en el momento en que los rendimientos del trabajo resulten exigibles al empleador, o en la fecha de su percepción si esta es anterior.
En cuanto a la obligación de declarar, el artículo 28 del TRLIRNR establece:
“1. Los contribuyentes que obtengan rentas en territorio español sin mediación de establecimiento permanente estarán obligados a presentar declaración, determinando e ingresando la deuda tributaria correspondiente, por este impuesto en la forma, lugar y plazos que se establezcan.
(…)
3. No se exigirá a los contribuyentes por este impuesto la presentación de la declaración correspondiente a las rentas respecto de las que se hubiese practicado la retención o efectuado el ingreso a cuenta, a que se refiere el artículo 31 (…)”.
Por tanto, cuando exista obligación de retener, la consultante no estará obligada a presentar declaración por esas rentas.
La obligación de practicar retención o ingreso a cuenta se regula en el artículo 31 del TRLIRNR, desarrollado por los artículos 9 y siguientes del Real Decreto 1776/2004, de 30 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de no Residentes.
El artículo 31.1 del TRLIRNR establece quiénes están obligados a practicar retención o ingreso a cuenta. En concreto, dispone que:
“1. Estarán obligados a practicar retención e ingreso a cuenta respecto de las rentas sujetas a este impuesto que satisfagan o abonen:
a) Las entidades, incluidas las entidades en régimen de atribución, residentes en territorio español.
(…)”.
La obligación de retener no será exigible cuando concurra alguno de los supuestos de exclusión recogidos en el artículo 31.4 del TRLIRNR.
Cuando sí proceda la retención, esta deberá determinarse, ingresarse y declararse conforme a lo dispuesto en el TRLIRNR y su desarrollo reglamentario.
En consecuencia, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 31 del TRLIRNR, la empresa española deberá practicar retenciones del IRNR sobre la parte de los rendimientos sujetos a este Impuesto.
A la vista de lo anteriormente expuesto, se concluye que solo quedará sometida a imposición en España la parte de las remuneraciones imputable al trabajo efectivamente desarrollado de forma presencial en territorio español, existiendo obligación por parte de la entidad española de practicar la correspondiente retención.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.