1.- El consultante, residente en Alemania, tiene intención de adquirir un terreno rústico en España, en el que existe actualmente una explotación agrícola, por lo que resulta de aplicación el Convenio entre el Reino de España y la República Federal de Alemania para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio y su protocolo, hecho en Madrid el 3 de febrero de 2011 (BOE de 30 de julio de 2012), en adelante, el Convenio.
Este Convenio ha sido modificado por el Convenio Multilateral para aplicar las medidas relacionadas con los tratados fiscales para prevenir la erosión de las bases imponibles y el traslado de beneficios, hecho en París el 24 de noviembre de 2016, firmado por España el 7 de junio de 2017 (BOE de 22 de diciembre de 2021).
Se parte de la hipótesis de que el consultante va a realizar una actividad económica en España: la explotación forestal.
En consecuencia, los beneficios obtenidos de esta actividad se califican como beneficios empresariales. A estos efectos, será de aplicación el artículo 7 del Convenio, referido a este tipo de beneficios, que señala en su apartado primero:
“1. Los beneficios de una empresa de un Estado contratante sólo pueden someterse a imposición en ese Estado, a no ser que la empresa realice su actividad en el otro Estado contratante por medio de un establecimiento permanente situado en él. Si la empresa realiza su actividad de dicha manera, los beneficios de la empresa pueden someterse a imposición en el otro Estado, pero sólo en la medida en que sean imputables a ese establecimiento permanente”.
Así, se gravarán en España las rentas procedentes de actividades económicas si dispone de un establecimiento permanente en territorio español. El artículo 5 del Convenio define qué se entiende por establecimiento permanente:
“1. La expresión “establecimiento permanente” significa un lugar fijo de negocios en el que una empresa efectúe toda o parte de su actividad.
( …)”
Según esto, la explotación forestal supone la existencia de un establecimiento permanente en España, puesto que se dan las circunstancias previstas en artículo 5 .1 del Convenio, al disponer de un lugar fijo de negocios en España, el terreno, en el que se realiza la actividad económica propia de la explotación forestal. En consecuencia, los rendimientos que deriven de la actividad realizada a través de este establecimiento permanente podrán someterse a tributación en España.
No obstante, el apartado 6 del artículo 7 recoge el principio de especialidad, que dispone:
“6. Cuando los beneficios comprendan rentas reguladas separadamente en otros artículos de este Convenio, las disposiciones de aquéllos no quedarán afectadas por las del presente artículo”.
En este sentido, el artículo 6 del convenio regula las rentas inmobiliarias, a cuyo tenor
“1. Las rentas que un residente de un Estado contratante obtenga de bienes inmuebles (incluidas las rentas de explotaciones agrícolas o forestales) situados en el otro Estado contratante pueden someterse a imposición en ese otro Estado.
2. La expresión «bienes inmuebles» tendrá el significado que le atribuya el Derecho del Estado contratante en que los bienes estén situados. Dicha expresión comprende en todo caso los bienes accesorios a los bienes inmuebles, el ganado y el equipo utilizado en las explotaciones agrícolas y forestales, los derechos a los que sean aplicables las disposiciones de Derecho privado relativas a los bienes raíces, el usufructo de bienes inmuebles y el derecho a percibir pagos fijos o variables en contraprestación por la explotación, o la concesión de la explotación, de yacimientos minerales, fuentes y otros recursos naturales; los buques, embarcaciones y aeronaves no tendrán la consideración de bienes inmuebles.
3. Las disposiciones del apartado 1 son aplicables a los rendimientos derivados de la utilización directa, el arrendamiento o aparcería, así como de cualquier otra forma de explotación de los bienes inmuebles.
4. Cuando la propiedad de acciones o participaciones u otros derechos atribuyan directa o indirectamente al propietario de dichas acciones o participaciones o derechos, el derecho al disfrute de los bienes inmuebles, las rentas derivadas de la utilización directa, arrendamiento o aparcería, o uso en cualquier otra forma de tal derecho de disfrute, pueden someterse a imposición en el Estado contratante en que los bienes inmuebles estén situados.
5. Las disposiciones de los apartados 1, 3 y 4 se aplicarán igualmente a las rentas derivadas de los bienes inmuebles de una empresa”.
El Convenio establece, para este tipo de rentas, un sistema de tributación compartida sin limitación en fuente, lo que significa que las rentas pueden someterse a imposición en España, correspondiendo a Alemania, como Estado de residencia, la eliminación de la doble imposición.
En este sentido, los párrafos 2.1 y 4 de los comentarios al artículo 6 del Modelo de Convenio de la OCDE (versión de 2017) señalan:
“2.1. La expresión “incluidas las rentas de explotaciones agrícolas o forestales” contenida en el apartado 1 extiende el ámbito de aplicación del artículo 6 para incluir no solamente las rentas procedentes de los bienes inmuebles tal como se definen en el apartado 2, sino también las rentas procedentes de actividades agrícolas o forestales. Las rentas de las explotaciones agrícolas o forestales incluyen no solo las que obtenga una empresa agrícola o forestal de la venta de sus productos agrícolas o forestales, sino también las rentas que forman parte del ejercicio de una actividad agrícola o forestal, (…)
(…)
4. (…) Esto no significa que las rentas procedentes de bienes inmuebles obtenidas por medio de un establecimiento permanente no deban tratarse como rentas empresariales, pero sí garantiza que las rentas se graven en el Estado donde la propiedad esté situada, aun en el caso de que dicha propiedad no forme parte de un establecimiento permanente situado en ese Estado…”
De conformidad con lo expuesto, se obtienen rentas inmobiliarias derivadas de la explotación forestal de un inmueble y España tiene potestad para someterlas a gravamen. Su tributación será conforme a lo establecido en el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Rentade No Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo (BOE de 12 de marzo), en adelante TRLIRNR.
El artículo 13 del TRLIRNR, establece que:
“1. Se consideran rentas obtenidas en territorio español las siguientes:
a) Las rentas de actividades o explotaciones económicas realizadas mediante establecimiento permanente situado en territorio español.
Se entenderá que una persona física o entidad opera mediante establecimiento permanente en territorio español cuando por cualquier título disponga en éste, de forma continuada o habitual, de instalaciones o lugares de trabajo de cualquier índole, en los que realice toda o parte de su actividad, o actúe en él por medio de un agente autorizado para contratar, en nombre y por cuenta del contribuyente, que ejerza con habitualidad dichos poderes.
En particular, se entenderá que constituyen establecimiento permanente las sedes de dirección, las sucursales, las oficinas, las fábricas, los talleres, los almacenes, tiendas u otros establecimientos, las minas, los pozos de petróleo o de gas, las canteras, las explotaciones agrícolas, forestales o pecuarias o cualquier otro lugar de exploración o de extracción de recursos naturales, y las obras de construcción, instalación o montaje cuya duración exceda de seis meses”.
Por lo tanto, una explotación forestal, como las pecuarias o agrícolas, a tenor del TRLIRNR, representa una de las situaciones que determinan la aparición de un establecimiento permanente a efectos fiscales.
Tratándose de una explotación forestal, se considera que los rendimientos obtenidos se generarán a través de un establecimiento permanente.
En este caso, las rentas que obtenga el consultante, derivadas de la explotación de una finca situada en España tributarán conforme a lo dispuesto en el capítulo III del TRLIRNR, de las rentas obtenidas mediante establecimiento permanente.
2.- En relación con las obligaciones tributarias formales de los establecimientos permanentes, el artículo 21 del TRLIRNR establece lo siguiente:
“1. Los establecimientos permanentes estarán obligados a presentar declaración, determinando e ingresando la deuda tributaria correspondiente, en la forma, lugar y con la documentación que determine el Ministro de Hacienda.
La declaración se presentará en el plazo de 25 días naturales siguientes a los seis meses posteriores a la conclusión del período impositivo.
2. Cuando se produzcan los supuestos del artículo 20.2, el plazo de presentación será el previsto con carácter general para las rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente a partir de la fecha en que se produzca el supuesto, sin que pueda autorizarse su baja en el Índice de Entidades en tanto no haya sido presentada tal declaración”.
El artículo 22 del TRLIRNR dispone:
“1. Los establecimientos permanentes estarán obligados a llevar contabilidad separada, referida a las operaciones que realicen y a los elementos patrimoniales que estuviesen afectos a ellos.
2. Estarán, asimismo, obligados al cumplimiento de las restantes obligaciones de índole contable, registral o formal exigibles a las entidades residentes en territorio español por las normas del Impuesto sobre Sociedades”.
Por último, el artículo 23 del TRLIRNR establece:
“1. Los establecimientos permanentes estarán sometidos al régimen de retenciones del Impuesto sobre Sociedades por las rentas que perciban, y quedarán obligados a efectuar pagos fraccionados a cuenta de la liquidación de este impuesto en los mismos términos que las entidades sujetas al Impuesto sobre Sociedades.
2. Asimismo, estarán obligados a practicar retenciones e ingresos a cuenta en los mismos términos que las entidades residentes en territorio español”.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.