Para la contestación de esta consulta, se parte de las siguientes premisas:
i) El consultante manifiesta ser residente fiscal en Perú.
ii) A efectos de lo previsto en los artículos 5 y 6 del Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (BOE de 12 de marzo de 2004) (en adelante, “TRLIRNR”), el consultante tiene la consideración de no residente en España.
iii) No se dan las circunstancias necesarias para calificar el arrendamiento del inmueble como una actividad económica.
El artículo 1 del TRLIRNR define la naturaleza y objeto del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (en adelante, “IRNR”) en los siguientes términos:
“El Impuesto sobre la Renta de no Residentes es un tributo de carácter directo que grava la renta obtenida en territorio español por las personas físicas y entidades no residentes en éste.”
El hecho imponible del impuesto, conforme al artículo 12.1 del TRLIRNR, lo constituye:
“(…) la obtención de rentas, dinerarias o en especie, en territorio español por los contribuyentes por este impuesto, conforme a lo establecido en el artículo siguiente.”
En desarrollo de lo anterior, el artículo 13.1 del TRLIRNR considera obtenidas en territorio español:
“(…)
g) Los rendimientos derivados, directa o indirectamente, de bienes inmuebles situados en territorio español o de derechos relativos a éstos.
h) Las rentas imputadas a los contribuyentes personas físicas titulares de bienes inmuebles urbanos situados en territorio español no afectos a actividades económicas.
(…)”
En virtud de los preceptos citados, cabe concluir que los rendimientos que obtendrá el consultante como consecuencia del arrendamiento de un inmueble ubicado en España se consideran rentas sujetas a tributación en dicho territorio, de acuerdo con la normativa del IRNR.
Respecto a la determinación de la base imponible, el artículo 24.1 del TRLIRNR establece:
“Con carácter general, la base imponible correspondiente a los rendimientos que los contribuyentes por este impuesto obtengan sin mediación de establecimiento permanente estará constituida por su importe íntegro, determinado de acuerdo con las normas del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, sin que sean de aplicación los porcentajes multiplicadores del artículo 23.1 de dicho texto refundido, ni las reducciones.”
Por su parte, el tipo de gravamen aplicable se encuentra regulado en el artículo 25.1.a) del TRLIRNR, que dispone:
“La cuota tributaria se obtendrá aplicando a la base imponible determinada conforme al artículo anterior, los siguientes tipos de gravamen:
a) Con carácter general, el 24 por 100.”
En virtud de lo anterior, la cuota tributaria se determinará aplicando el tipo general del 24 % sobre la base imponible calculada conforme al artículo 24.1 del TRLIRNR.
En relación con el devengo del impuesto, el artículo 27.1.a) del TRLIRNR establece:
“1. El impuesto se devengará:
a) Tratándose de rendimientos, cuando resulten exigibles o en la fecha del cobro si ésta fuera anterior.”
De ello se deduce que el impuesto se devenga en el momento en que la renta arrendaticia resulta exigible para el arrendador, o en la fecha de su percepción si esta es anterior.
Además, las rentas podrían estar sujetas a retención si el arrendatario es una persona obligada a retener. A estos efectos, el artículo 31.1 del TRLIRNR señala:
“1. Estarán obligados a practicar retención e ingreso a cuenta respecto de las rentas sujetas a este impuesto que satisfagan o abonen:
a) Las entidades, incluidas las entidades en régimen de atribución, residentes en territorio español.
b) Las personas físicas residentes en territorio español que realicen actividades económicas, respecto de las rentas que satisfagan o abonen en el ejercicio de aquéllas.
c) Los contribuyentes de este impuesto mediante establecimiento permanente o sin establecimiento permanente, pero, en este caso, únicamente respecto de los rendimientos a que se refiere el artículo 30.
d) Los contribuyentes a que se refiere el artículo 5.c).
e) Las entidades aseguradoras domiciliadas en otro Estado miembro del Espacio Económico Europeo que operen en España en régimen de libre prestación de servicios, en relación con las operaciones que se realicen en España.
En ningún caso estarán obligadas a practicar retención o ingreso a cuenta las misiones diplomáticas u oficinas consulares en España de Estados extranjeros”.
En cuanto al importe de la retención, el artículo 31.2.del TRLIRNR dispone:
“2. Los sujetos obligados a retener deberán retener o ingresar a cuenta una cantidad equivalente a la que resulte de aplicar las disposiciones previstas en esta Ley para determinar la deuda tributaria correspondiente a los contribuyentes por este impuesto sin establecimiento permanente o las establecidas en un convenio para evitar la doble imposición que resulte aplicable, sin tener en consideración lo dispuesto en los artículos 24.2, 24.6, 26 y 44.
(…)”
Por otro lado, en lo que respecta a los periodos en los que el inmueble no haya estado arrendado, el artículo 13.1.h) del TRLIRNR prevé la imputación de rentas en favor de personas físicas no residentes titulares de inmuebles urbanos situados en España, que no estén afectos a actividades económicas y que se destinen al uso propio o permanezcan vacíos.
En relación con la determinación de la base imponible correspondiente a estas rentas, el artículo 24.5 del TRLIRNR establece:
“En el caso de personas físicas no residentes, la renta imputada de los bienes inmuebles situados en territorio español se determinará con arreglo a lo dispuesto en el artículo 87 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo.
(…)”.
La remisión al artículo 87 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ha de entenderse, actualmente, al artículo 85 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (en adelante, “LIRPF”).
La cuota tributaria derivada de esta imputación se obtendrá aplicando el tipo de gravamen previsto en el artículo 25.1.a) del TRLIRNR anteriormente mencionado.
En cuanto el devengo, el artículo 27.1.c) del TRLIRNR dispone:
“1. El impuesto se devengará:
(…)
c) Tratándose de rentas imputadas correspondientes a los bienes inmuebles urbanos, el 31 de diciembre de cada año.”
Por último, en cuanto a la obligación de declarar, el artículo 28 del TRLIRNR establece:
“1. Los contribuyentes que obtengan rentas en territorio español sin mediación de establecimiento permanente estarán obligados a presentar declaración, determinando e ingresando la deuda tributaria correspondiente, por este impuesto en la forma, lugar y plazos que se establezcan.
(…)
3. No se exigirá a los contribuyentes por este impuesto la presentación de la declaración correspondiente a las rentas respecto de las que se hubiese practicado la retención o efectuado el ingreso a cuenta, a que se refiere el artículo 31 (…)”.
Cuando los rendimientos no estén sujetos a retención, el modelo de declaración aplicable, con carácter general, es el modelo 210, regulado por la Orden EHA/3316/2010, de 17 de diciembre (BOE de 23 de diciembre de 2010), modificada recientemente por la Orden HAC/56/2024, de 25 de enero, por la que se introducen cambios en las órdenes ministeriales que aprueban los modelos de autoliquidación 123, 210, 216 y de declaración informativa 193 y 296, así como en la Orden EHA/1658/2009, de 12 de junio, sobre domiciliación del pago de determinadas deudas gestionadas por la Agencia Estatal de Administración Tributaria (BOE de 31 de enero de 2024).
En el artículo 2.1 de la citada Orden se establece que el modelo 210:
“1. (…)
Se utilizará tanto para declarar de forma separada cada devengo de renta como para declarar de forma agrupada varias rentas obtenidas en un período determinado, de acuerdo con las siguientes reglas:
a) (…)
b) Resto de rentas: Podrán agruparse varias rentas obtenidas por un mismo contribuyente siempre que correspondan al mismo código de tipo de renta, procedan del mismo pagador, les sea aplicable el mismo tipo de gravamen y, además, si derivan de un bien o derecho, procedan del mismo bien o derecho. No obstante, tratándose de rendimientos de inmuebles arrendados o subarrendados no sujetos a retención podrán agruparse con esos mismos requisitos excepto el relativo a rentas que procedan del mismo pagador, si bien cuando se declaren rendimientos de inmuebles procedentes de varios pagadores será necesario indicar un código específico de tipo de renta, el 35.
En ningún caso las rentas agrupadas pueden compensarse entre sí.
El período de agrupación será trimestral si se trata de autoliquidaciones con resultado a ingresar, o anual si se trata de autoliquidaciones de cuota cero o con resultado a devolver. No obstante, el período de agrupación será anual en el caso de rentas derivadas del arrendamiento o subarrendamiento de inmuebles
.
2. Cuando las rentas declaradas sean derivadas del arrendamiento o subarrendamiento de bienes inmuebles, rentas imputadas de inmuebles urbanos o rentas derivadas de transmisiones de bienes inmuebles, debe figurar como persona que realiza la autoliquidación el propio contribuyente.
3. (…)”.
En cuanto a los plazos de presentación de las autoliquidaciones del IRNR por rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente, el artículo 5 de la Orden EHA/3316/2010 dispone:
“El plazo de presentación y, en su caso, de ingreso, en función del tipo de renta declarada, será:
a) (…)
b) Rentas imputadas de los bienes inmuebles situados en territorio español a que se refiere el artículo 24.5 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto legislativo 5/2004, de 5 de marzo: el plazo de presentación e ingreso será el año natural siguiente a la fecha de devengo
c)Resto de rentas:
1.ºAutoliquidaciones con resultado a ingresar: el plazo de presentación e ingreso será los veinte primeros días naturales de los meses de abril, julio, octubre y enero, en relación con las rentas cuya fecha de devengo esté comprendida en el trimestre natural anterior. En el caso de agrupación anual, los veinte primeros días naturales del mes de enero del año siguiente al de devengo
2.º Autoliquidaciones de cuota cero: el plazo de presentación será del 1 al 20 de enero del año siguiente al de devengo de las rentas declaradas.
3.º Autoliquidaciones con resultado a devolver: podrán presentarse a partir del 1 de febrero del año siguiente al de devengo de las rentas declaradas y dentro del plazo de cuatro años contados desde el término del período de declaración e ingreso de la retención. Este plazo resultará aplicable a todas las autoliquidaciones, con independencia de si la devolución deriva de la norma interna o de un Convenio para evitar la doble imposición, incluso en aquellos supuestos en los que una Orden de desarrollo del Convenio fije un plazo inferior. Se entenderá concluido el plazo para la presentación de la autoliquidación en la fecha de su presentación”.
Asimismo, en relación con la presentación telemática con domiciliación de pago, el artículo 13.6 de la misma Orden establece:
““6. (…)
Los plazos de presentación telemática de estas autoliquidaciones con domiciliación del pago son los siguientes:
a) Modelo 210:
1.º En general: desde el día 1 al 15 de abril, julio, octubre o enero. En el caso de agrupación anual de rentas, desde el 1 al 15 de enero.
2.º En el caso de rentas imputadas de inmuebles urbanos, tipo de renta 02: desde el día 1 de enero hasta el 23 de diciembre.
(…)”
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.