1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
(…).”.
En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.
En consecuencia, el consultante tendrá la condición de empresario o profesional y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del Impuesto.
2.- De la información suministrada por el escrito de consulta no pueden conocerse las condiciones contractuales y naturaleza de las operaciones acordadas por la consultante y su proveedor que determinan que este último emita dos facturas independientes, una por la entrega del vehículo y otra por los servicios referentes a la propia entrega del vehículo.
A estos efectos, es criterio reiterado de este Centro directivo derivado de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea manifestado, entre otras, en sus sentencias de 25 de febrero de 1999, Card Protection Plan Ltd (CPP), asunto C-349/96, de 2 de mayo de 1996, Faaborg-Gelting Linien, asunto C-231/94, y de 22 de octubre de 1998, Madgett y Baldwin, asuntos acumulados C-308/96 y C-94/97, y la de 27 de octubre de 2005, Levob Verzekeringen, asunto C-41/04, que cuando una operación está constituida por un conjunto de elementos y de actos, procede tomar en consideración todas las circunstancias en las que se desarrolla la operación en cuestión, para determinar, por una parte, si se trata de dos o más prestaciones distintas o de una prestación única.
De la jurisprudencia del Tribunal de Justicia se desprende que, en determinadas circunstancias, varias prestaciones formalmente distintas, deben considerarse como una operación única cuando no son independientes (sentencia de 27 de junio de 2013, RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland, asunto C-155/12).
El Tribunal de Justicia ha declarado que se trata de una prestación única, en particular, en el caso de que deba considerarse que uno o varios elementos constituyen la prestación principal, mientras que, a la inversa, uno o varios elementos deben ser considerados como una o varias prestaciones accesorias que comparten el tratamiento fiscal de la prestación principal.
De esta forma, con independencia de que se facture por un precio único o se desglose el importe correspondiente a los distintos elementos, una prestación debe ser considerada accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador.
Con base en lo anterior, parece cuando en el supuesto considerado se den las circunstancias necesarias para determinar que los servicios prestados por el proveedor en el marco de las operaciones objeto de consulta no constituyen para el destinatario un fin en sí mismo, constituiría una prestación de servicios accesoria respecto de la operación principal de entrega del vehículo, realizadas ambas (operación accesoria y operación principal) para un mismo destinatario, el consultante, la prestación de servicios que tenga carácter accesorio no tributará de manera autónoma e independiente por el Impuesto sobre el Valor Añadido, sino que seguirá el régimen de tributación por dicho Impuesto que corresponda a la operación principal de la que dependa.
En consecuencia, de cumplirse las condiciones señaladas, los referidos servicios formarían parte de la base imponible de la entrega del vehículo efectuada a favor de la consultante.
3.- Con independencia de lo anterior y en relación con la base imponible de las operaciones, el artículo 78 de la Ley 37/1992, según el cual:
“Uno. La base imponible del impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.
Dos. En particular, se incluyen en el concepto de contraprestación:
1.º Los gastos de comisiones, portes y transporte, seguros, primas por prestaciones anticipadas y cualquier otro crédito efectivo a favor de quien realice la entrega o preste el servicio, derivado de la prestación principal o de las accesorias a la misma.
(…).”.
El artículo 79 de la citada Ley señala, en su apartado dos:
“Dos. Cuando en una misma operación y por precio único se entreguen bienes o se presten servicios de diversa naturaleza, incluso en los supuestos de transmisión de la totalidad o parte de un patrimonio empresarial, la base imponible correspondiente a cada uno de ellos se determinará en proporción al valor de mercado de los bienes entregados o de los servicios prestados.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no se aplicará cuando dichos bienes o servicios constituyan el objeto de prestaciones accesorias de otra principal sujeta al Impuesto.”.
De acuerdo con lo anterior, la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo, procedente del destinatario o de terceras personas, incluyéndose en el concepto de contraprestación cualquier crédito efectivo a favor de quien realice la operación gravada, derivado tanto de la prestación principal como de las accesorias de la misma.
A estos efectos, debe tenerse en cuenta que la contraprestación que determina la base imponible del Impuesto se configura como una magnitud subjetiva que responde a la voluntad de las partes, salvo cuando existan reglas especiales para su determinación.
En caso de que el servicio facturado independientemente tuviera la consideración de operación accesoria a la entrega del vehículo, en los términos señalados en el punto anterior de esta contestación, ambos conceptos formarán parte de la base imponible de la entrega del vehículo.
No obstante, si el referido servicio constituye una prestación de servicios de carácter independiente a la operación principal, que es la entrega del vehículo, el servicio prestado por la entidad alemana no formaría parte de la base imponible del Impuesto.
Con independencia de lo anterior, si el servicio facturado de forma independiente se refiere a alguno de los elementos que se incluyen en el concepto de contraprestación referidos en el citado artículo 78 de la Ley 37/1992, igualmente formarán parte de la contraprestación de la entrega del vehículo
4.- Por su parte, el artículo 120 de la Ley 37/1992, regula las normas generales aplicables en relación con los regímenes especiales previstos en dicho Impuesto, estableciendo lo siguiente:
“Uno. Los regímenes especiales en el Impuesto sobre el Valor Añadido son los siguientes:
(…)
3.º Régimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección.
(…)
Dos. Los regímenes especiales regulados en este Título tendrán carácter voluntario a excepción de los comprendidos en los números 4º, 5º y 6º del apartado anterior, sin perjuicio de lo establecido en el artículo 140 ter de esta Ley.
Tres. El régimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección se aplicará exclusivamente a los sujetos pasivos que hayan presentado la declaración prevista en el artículo 164, apartado uno, número 1º de esta ley, relativa al comienzo de las actividades que determinan su sujeción al Impuesto.
Cuatro. (…)
El régimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección se aplicará salvo renuncia de los sujetos pasivos, que podrá efectuarse para cada operación en particular y sin comunicación expresa a la Administración.”.
De acuerdo con lo anterior, en el supuesto de que resulte aplicable a las operaciones de venta de vehículos usados objeto de consulta el régimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección, dicho régimen de carácter opcional se aplicará salvo renuncia, que podrá efectuarse para cada operación en particular y sin comunicación expresa a la Administración. Es decir, no existe obligación de aplicar, en su caso, el mencionado régimen especial al conjunto de las operaciones efectuadas, pudiéndose aplicar sólo respecto de aquellas entregas que se considere oportuno.
No obstante, el mencionado régimen especial sólo podrá aplicarse si el sujeto pasivo ha presentado la declaración prevista en el artículo 164, apartado uno, número 1º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, relativa al comienzo de las actividades que determinan su sujeción al mismo, como así parece deducirse del escrito de consulta.
5.- Por otra parte, el artículo 135 de la Ley 37/1992, que regula los requisitos para la aplicación del régimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección, preceptúa lo siguiente:
“Uno. Los sujetos pasivos revendedores de bienes usados o de bienes muebles que tengan la consideración de objetos de arte, antigüedades u objetos de colección aplicarán el régimen especial regulado en este Capítulo a las siguientes entregas de bienes:
1º. Entregas de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección adquiridos por el revendedor a:
a) Una persona que no tenga la condición de empresario o profesional.
(…)
d) Otro sujeto pasivo revendedor que haya aplicado a su entrega el régimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección.
(…)
Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, los sujetos pasivos revendedores podrán aplicar a cualquiera de las operaciones enumeradas en el mismo el régimen general del Impuesto, en cuyo caso tendrán derecho a deducir las cuotas del Impuesto soportadas o satisfechas en la adquisición o importación de los bienes objeto de reventa, con sujeción a las reglas establecidas en el Título VIII de esta Ley.”.
6.- Según criterio de este Centro directivo, entre otras, en la contestación vinculante de 28 de noviembre de 2016, número V5128-16:
"La adquisición de un vehículo usado a un empresario o profesional establecido en otro Estado miembro de la Unión Europea, que tenga la condición de revendedor a efectos de la aplicación del régimen especial, puede dar lugar a distintas situaciones a efectos de la Ley 37/1992:
a) Si la entrega por el revendedor se efectuó con aplicación del régimen general del Impuesto sobre el Valor Añadido, dicha entrega estará exenta del Impuesto en origen y la adquisición intracomunitaria de bienes efectuada por la consultante estará sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido español, no pudiendo ésta aplicar, en la reventa del bien usado, el régimen especial de bienes usados.
La consultante será sujeto pasivo de la adquisición intracomunitaria y deberá cumplir con las obligaciones impuestas al sujeto pasivo en el artículo 164 de la Ley del Impuesto. En particular, deberá cumplimentar el modelo 349, de declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias.
La base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a las adquisiciones intracomunitarias de vehículos usados sujetas y no exentas efectuadas por la consultante a sujetos pasivos revendedores que no aplican el régimen de bienes usados se determinará con arreglo a lo dispuesto en el artículo 82 de la Ley 37/1992, el cual se remite a lo dispuesto para las entregas de bienes y prestaciones de servicios interiores. Así, de acuerdo con el artículo 78, “la base imponible estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas” (es decir, el importe total de la contraprestación pagada por la consultante al empresario comunitario que efectúa la entrega del vehículo usado). En ningún caso podrá recurrirse al margen de beneficio para determinar dicha base imponible.
b) Si la entrega por el revendedor se efectuó con aplicación del régimen especial de bienes usados, dicha entrega tributará en el país de origen y la adquisición intracomunitaria en España no estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido español (tal y como se deduce del artículo 13.1º.b) de la Ley 37/1992, antes reproducido), pudiendo la consultante aplicar en la reventa del vehículo el régimen especial de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección.".
7.- En el caso de que fuese de aplicación el mencionado régimen especial, la base imponible se determinaría en función del margen de beneficio y de conformidad con el artículo 137 de la Ley 37/1992 que establece que:
“Uno. La base imponible de las entregas de bienes a las que se aplique el régimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección estará constituida por el margen de beneficio de cada operación aplicado por el sujeto pasivo revendedor, minorado en la cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a dicho margen.
A estos efectos, se considerará margen de beneficio la diferencia entre el precio de venta y el precio de compra del bien.
El precio de venta estará constituido por el importe total de la contraprestación de la transmisión, determinada de conformidad con lo establecido en los artículos 78 y 79 de esta Ley, más la cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido que grave la operación.
El precio de compra estará constituido por el importe total de la contraprestación correspondiente a la adquisición del bien transmitido, determinada de acuerdo con lo dispuesto por los artículos 78, 79 y 82 de esta Ley, más el importe del Impuesto sobre el Valor Añadido que, en su caso, haya gravado la operación.
(…).”.
8.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.