El artículo 27.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), dispone lo siguiente:
“1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.
(…)”
El artículo 28.2 de la misma Ley establece que “para la determinación del rendimiento neto de las actividades económicas no se incluirán las ganancias o pérdidas patrimoniales derivadas de los elementos patrimoniales afectos a las mismas, que se cuantificarán conforme a lo previsto en la sección 4.ª de este capítulo.”
Y según el artículo 33.1 “Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos.”
De acuerdo con estos preceptos, al tratarse de una finca afecta a una actividad económica desarrollada por el expropiado, la expropiación forzosa de parte de la finca le genera una ganancia o pérdida patrimonial, al producirse, simultáneamente, una alteración en la composición del patrimonio de su titular y una variación en su valor.
El cálculo de la ganancia o pérdida patrimonial se efectuará, con carácter general, por diferencia entre los respectivos valores de transmisión (importe del justiprecio) y de adquisición. En el caso de la expropiación de parte de la finca, la ganancia o pérdida patrimonial será, por tanto, la diferencia entre el importe de la respectiva indemnización y su valor de adquisición, que estará constituido, según determina el artículo 35.1 de la Ley del Impuesto, por la suma del importe real por el que la adquisición se hubiera efectuado, del coste de las inversiones y mejoras efectuadas y de los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente, del que se deducirá el importe de las amortizaciones, en las condiciones que reglamentariamente se determinen.
La regla general de imputación temporal de las ganancias o pérdidas patrimoniales, es la contenida en el artículo 14.1.c) de la Ley del Impuesto, según el cual “las ganancias y pérdidas patrimoniales se imputarán al periodo impositivo en que tenga lugar la alteración patrimonial”.
En los supuestos de expropiación forzosa, la alteración patrimonial debe considerarse producida cuando se proceda a la consecuente ocupación del bien expropiado, lo que en términos generales se producirá una vez fijado y pagado el justiprecio, si bien en los casos de expropiación por el procedimiento de urgencia, la ocupación del bien es anterior al pago del justiprecio, ya que existe un derecho de ocupación inmediata tras el depósito o pago previo de una cantidad, determinándose el justiprecio con posterioridad. Todo ello sin perjuicio de la posible aplicación por el sujeto expropiado de reglas especiales de imputación temporal en los casos en que el justiprecio no se haya determinado o se encuentre pendiente de recursos administrativos o judiciales.
Así, en el fundamento jurídico cuarto de la Sentencia del Tribunal Supremo 937/2017, de 26 de mayo de 2017, recaída en recurso de casación para la unificación de doctrina, se manifiesta:
“Pero en los casos en que, como sucede en el aquí analizado, la cantidad recibida inicialmente como justiprecio es objeto de recurso, cuya resolución determina que su importe se incremente, la diferencia entre el valor admitido por la Administración al tiempo de ocupar el bien expropiado y el fjjado definitivamente en vía administrativa o judicial no debe imputarse fiscalmente al periodo en que se devengó el tributo sino que se entenderá devengada en el mismo ejercicio en que se dicta la resolución, administrativa o judicial, que resuelva el litigio entre la Administración expropiante y el sujeto expropiado.”
Por tanto, en el supuesto consultado, la ganancia o pérdida patrimonial derivada de la transmisión del terreno expropiado, deberá imputarse en el momento en que se hubiera producido la ocupación de los terrenos por la Administración expropiante, con independencia de que pueda imputar la ganancia o pérdida patrimonial a ejercicios posteriores a aquel en que se produjo la ocupación, en los términos antes referidos.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.