Según el escrito de consulta, la consultante es asegurada en un seguro de vida que cubre las contingencias de fallecimiento, supervivencia e incapacidad. La duración del seguro es de 30 años, hasta el 1 de marzo de 2023. A lo largo de la duración del seguro, la consultante distingue los siguientes periodos:
· 1993-1999: la consultante residía en Alemania. Las primas del seguro eran abonadas por la consultante, sin ventaja fiscal alguna.
· 1999-2005: la consultante residía en Alemania. Su empresa empleadora en Alemania efectuaba el pago de las primas, exentas de tributación en Alemania.
· 2005-2016: la consultante residía en Inglaterra. Su empresa empleadora en Alemania efectuaba el pago de las primas como parte de la retribución, sin ventaja fiscal para la consultante.
· 2016-2023: la consultante residió en Inglaterra hasta marzo de 2019, momento de su traslado a España. Las primas fueron abonadas por la consultante, sin aplicarse beneficio fiscal alguno.
Según las manifestaciones de la consultante, durante los periodos en los que su empresa empleadora en Alemania pagaba las primas, el contrato de seguro estaba suscrito entre dicha empresa empleadora y la entidad aseguradora. Sin embargo, este extremo no ha podido verificarse por este Centro Directivo, ya que en la documentación aportada únicamente figura como tomadora y asegurada la consultante.
Por otra parte, se aporta, además del certificado del seguro al que se refiere la consultante en su escrito, el certificado de un seguro cuya tomadora es también la consultante, pero cuya duración no coincide con la referida en el escrito de consulta. Ante la falta de detalle en relación con ese segundo certificado, la contestación a la presente consulta versará sobre el seguro al que se alude en el escrito de consulta.
De acuerdo con la documentación aportada, el seguro objeto de consulta es un seguro de vida mixto formalizado en el marco de una previsión profesional de jubilación como “seguro directo” y sujeto a las disposiciones de la ley alemana de pensiones profesionales.
Dado que de la documentación aportada no puede deducirse que existan varios contratos de seguros (uno contratado por la consultante y otro por la empresa empleadora) y que la consultante figura como tomadora y asegurada en el seguro objeto de consulta, a efectos fiscales va a considerarse que se trata de un seguro de vida individual constituido en Alemania y respecto del cual, durante unos años, las primas fueron abonadas por la empresa empleadora de la consultante como parte de su retribución.
En cuanto al tratamiento fiscal de las cantidades que obtenga la consultante como consecuencia del cobro de la prestación del seguro por supervivencia, al ser residente fiscal en España, la consultante tributará en España por su renta mundial, con independencia del lugar donde se hayan producido las rentas y cualquiera que sea la residencia del pagador de las mismas, de conformidad con el artículo 2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (en adelante, LIRPF), sin perjuicio de lo dispuesto en los tratados y convenios internacionales que resulten de aplicación.
En la medida en que se trata de un seguro de vida procedente de Alemania por una persona física residente fiscal en España, podrá resultar de aplicación el Convenio entre el Reino de España y la República Federal de Alemania para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio y su protocolo, hecho en Madrid el 3 de febrero de 2011, BOE de 30 de julio de 2012 (en adelante, el Convenio).
El artículo 17 del mencionado Convenio recoge, a los efectos que interesan, que:
“1. Sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 18, las pensiones, anualidades y remuneraciones análogas procedentes de un Estado contratante y pagadas a un residente del otro Estado contratante sólo pueden someterse a imposición en ese otro Estado.
2. Sin embargo, los pagos efectuados de acuerdo con la legislación sobre seguros sociales de un Estado contratante pueden someterse a imposición también en ese Estado en virtud de su normativa interna cuando el hecho que genere el derecho a percibir la renta se produzca a partir del 31 de diciembre de 2014. El impuesto así exigido no excederá del 5 por ciento del importe bruto de los pagos cuando el hecho que genere el derecho a percibir la renta se produzca entre el 1 de enero de 2015 y el 31 de diciembre de 2029. Si el hecho determinativo de la percepción se produjera a partir del 1 de enero de 2030, inclusive, el impuesto así exigido no excederá del 10 por ciento del importe bruto de los pagos.
3. El apartado 2 se aplica igualmente a otros pagos percibidos a partir del 31 de diciembre de 2014 cuando:
a) en el caso de Alemania,
i. se generen por razón de aportaciones incentivadas no integradas en la renta sujeta a imposición percibida por razón del empleo en ese Estado, que fueran fiscalmente deducibles o que de algún otro modo hayan estado incentivadas por el Estado, y
ii. las aportaciones se hayan realizado durante un período superior a doce años.
La disposición anterior no será aplicable cuando con motivo de la emigración del perceptor el incentivo se haya reintegrado al Estado.
b) en el caso de España, se basen en las aportaciones realizadas que no hubieran estado integradas en la renta sujeta a imposición en ese Estado o que fueran fiscalmente deducibles, y que se hayan realizado durante más de doce años.
[…]
5. El término «anualidad» significa una cantidad determinada pagadera periódicamente en plazos preestablecidos, con carácter vitalicio o durante un período de tiempo determinado o determinable, en virtud de una obligación de efectuar los pagos en compensación de una prestación suficiente en dinero o susceptible de valoración en dinero.”
Por su parte, los apartados VI y VII del protocolo al Convenio indican que:
“VI. En relación con el apartado 2 del artículo 17.
Se considera que el «hecho» ocurre en la primera fecha en la que la persona con derecho a obtener el beneficio, percibe el pago.
VII. En relación con el apartado 3 del artículo 17.
En el caso de Alemania, la expresión «aportación incentivada» se aplica a las siguientes aportaciones a pensiones subvencionadas por el Estado:
1. aportaciones a pensiones comprendidas en el significado dado por la Ley de Certificación de los Contratos de Pensiones (Altersvorsorgeverträge-Zertificierungsgesetz) y el párrafo segundo del artículo 82 de la Ley del Impuesto sobre la Renta (Einkommensteuergesetz), y
2. aportaciones a pensiones relativas a los sistemas mencionados en el Capítulo 1 de la Parte 1 de la Ley para la Mejora de los Seguros de Pensiones Ocupacionales (Betriebsrentengesetz – BetrAVG). Se trata de fondos de pensiones obligatorios (Pensionskassen) conforme a lo dispuesto en el párrafo tercero del artículo 1b de la BetrAVG, fondos privados de pensiones (Pensionsfonds) conforme al párrafo tercero del artículo 1b de la BetrAVG, sociedades de seguros directos (Direktversicherungen) conforme a lo dispuesto en la primera frase del párrafo segundo del artículo 1b de la BetrAVG, fondos de ayuda (Unterstützungskassen) en virtud de lo dispuesto en el párrafo cuarto del artículo 1b de la BetrAVG, y los sistemas que prevea directamente el empresario (compromiso de pensión directa – Direktzusagen) conforme al artículo 1 de la BetrAVG.
VIII. En relación con los artículos 17 y 25.
La aplicación de los apartados 2 y 3 del artículo 17 precisará del establecimiento de un mecanismo de intercambio de información sobre pensiones y anualidades pagadas por cada Estado contratante a los residentes del otro Estado contratante. La información intercambiada incluirá todos los datos necesarios para la identificación del beneficiario (por ejemplo: NIF, nombre, fecha de nacimiento, lugar de residencia), los importes pagados y el concepto o el nombre del sistema de pensiones respecto del que se pagan. Los requisitos específicos de tal procedimiento se acordarán utilizando los mecanismos previstos en el apartado 3 del artículo 24 (intercambio de cartas) de forma que los aparatados 2 y 3 del Artículo 17 resulten aplicables.”
Como se ha señalado anteriormente, en la documentación aportada por la consultante se indica que el seguro ha sido formalizado en el marco de una previsión de jubilación profesional como “seguro directo” y que está sujeto a las disposiciones de la ley alemana de pensiones profesionales. De tener estas características, el seguro de vida objeto de consulta podría tener la consideración de “aportaciones incentivadas” a las que se refiere el punto VII del Protocolo, por lo que la prestación percibida por la consultante podría encuadrarse dentro del apartado 3 del artículo 17 del Convenio. Si bien, de acuerdo con dicho apartado 3, exige para su aplicación en el caso de las rentas de fuente alemana que, además de que los pagos se hayan generado por razón de aportaciones incentivadas, que estas aportaciones no se hayan integrado en la renta sujeta a imposición percibida por razón del empleo en Alemania, que fueran fiscalmente deducibles o que de algún otro modo hayan estado incentivadas por el Estado, y que además esas aportaciones se hayan realizado durante un período superior a doce años.
En el escrito de consulta se indica que hay distintos periodos en los que la prima ha sido pagada por la consultante, sin aparente vinculación con un empleo en Alemania, mientras que otros periodos habría sido pagado por el empleador alemán por el trabajo realizado en Alemania o por el trabajo realizado en Reino Unido. De éstos, sólo el periodo en el que la prima fue pagada por el empleador alemán por los trabajos desarrollados en Alemania habría tenido algún tipo de ventaja fiscal. Dicho periodo es inferior a 12 años, por lo que la prestación percibida por la consultante no se encuadraría en el apartado 3 del artículo 17 del Convenio.
Asimismo, de los escasos datos aportados, no parece que el pago percibido se efectúe de acuerdo con la legislación sobre seguros sociales de Alemania, a los que se refiere el apartado 2 del artículo 17 del Convenio. Por tanto, se responde a esta consulta partiendo de la premisa de que los apartados 2 y 3 no resultan de aplicación en este caso.
Por otro lado, en relación con si a la prestación percibida del seguro de vida en forma de capital en un pago único le resultaría aplicable el apartado 1 del artículo 17 del Convenio, hay que tener en cuenta el comentario 5 al artículo 18 del Modelo de Convenio de la OCDE (versión 2017 y, en adelante, MCOCDE), relativo a las pensiones, y que sirve para orientar la interpretación del artículo 17 del Convenio. Dicho comentario establece:
“5. Mientras que, el sentido usual de la palabra “pensión”, solo comprende los pagos periódicos, la expresión “otras retribuciones análogas” es lo suficientemente amplia como para cubrir pagos no periódicos. Por ejemplo, una cantidad total pagada en el momento del cese del empleo, o con posterioridad, en lugar de pagos periódicos en concepto de pensión, puede estar incluida en el ámbito de este artículo.
En la medida en que la prestación del seguro de vida lo es en forma de capital en un pago único, no se trataría ni de una pensión a los efectos del convenio ni de una anualidad conforme al apartado 5 del artículo 17 del Convenio.
Sin embargo, del escrito de consulta parece deducirse que se podría considerar la prestación percibida como “retribución análoga” a la que se refiere el artículo 17 apartado 1 del Convenio. Si este fuera de aplicación y dado que el consultante es residente fiscal en España, el seguro percibido de Alemania sólo puede someterse a imposición en España, de acuerdo con su legislación interna.
A la misma conclusión se llegaría en el caso en que el seguro de vida no pueda encuadrarse dentro del concepto de “retribución análoga” a la que se refiere el apartado 1 del artículo 17 del Convenio, en cuyo caso la prestación percibida recaería dentro del ámbito del artículo 20 del Convenio, apartado 1, el cual indica que:
“1. Las rentas de un residente de un Estado contratante, con independencia de su procedencia, no mencionadas en los anteriores artículos del presente Convenio, sólo pueden someterse a imposición en ese Estado.”
En cualquiera de los casos, el Convenio atribuye a España, como país de residencia de la consultante, la potestad exclusiva para gravar la prestación del seguro de vida.
En consecuencia, con arreglo a lo indicado anteriormente, dado que el seguro de vida objeto de consulta solamente puede someterse a gravamen en España, de conformidad con el Convenio, Alemania no debería practicar retenciones en aplicación de la normativa alemana. Si lo hiciera, no procederá aplicar la deducción por doble imposición internacional en España por un gravamen satisfecho en Alemania por tales rendimientos, puesto que no sería conforme a las disposiciones del Convenio.
En lo que se refiere a la tributación de la prestación del seguro en España en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de la consultante, resulta necesario a este respecto considerar las características concretas del seguro objeto de consulta. Así, se trata de un seguro de vida mixto individual. Durante algunos años de la duración del contrato de seguro las primas fueron abonadas por la empresa empleadora de la consultante en Alemania, unos años estando exentas de tributación y otros formando parte de su retribución. Ahora bien, siendo un seguro de vida individual cuya tomadora es la consultante, debe otorgarse a la prestación que se reciba la calificación que tales seguros tienen en la LIRPF, considerando que el hecho de que algunas primas hayan sido abonadas por el empleador no alteraría, en este caso concreto y dadas las circunstancias expuestas y la documentación aportada, tal calificación.
En este sentido, el artículo 25.3 de la LIRPF dispone:
“3. Rendimientos procedentes de operaciones de capitalización, de contratos de seguro de vida o invalidez y de rentas derivadas de la imposición de capitales.
a) Rendimientos dinerarios o en especie procedentes de operaciones de capitalización y de contratos de seguro de vida o invalidez, excepto cuando, con arreglo a lo previsto en el artículo 17.2.a) de esta Ley, deban tributar como rendimientos del trabajo.
En particular, se aplicarán a estos rendimientos de capital mobiliario las siguientes reglas:
1.º) Cuando se perciba un capital diferido, el rendimiento del capital mobiliario vendrá determinado por la diferencia entre el capital percibido y el importe de las primas satisfechas.
No obstante lo anterior, si el contrato de seguro combina la contingencia de supervivencia con las de fallecimiento o incapacidad y el capital percibido corresponde a la contingencia de supervivencia, podrá detraerse también la parte de las primas satisfechas que corresponda al capital en riesgo por fallecimiento o incapacidad que se haya consumido hasta el momento, siempre que durante toda la vigencia del contrato, el capital en riesgo sea igual o inferior al cinco por ciento de la provisión matemática. A estos efectos se considera capital en riesgo la diferencia entre el capital asegurado para fallecimiento o incapacidad y la provisión matemática.
[…]”
Por tanto, la prestación por supervivencia que reciba la consultante procedente del seguro de vida del que es tomadora y asegurada deberá tributar como rendimiento del capital mobiliario. Dicho rendimiento se calculará por la diferencia entre el capital recibido y el importe de las primas satisfechas. En el presente caso, el importe de las primas que puede detraerse es el de las primas correspondientes a la contingencia de supervivencia satisfechas por la consultante.
Las primas correspondientes a dicha contingencia satisfechas por la empresa empleadora sólo podrán detraerse si hubieran sido imputadas fiscalmente a la consultante en su imposición personal y no hubieran sido objeto de ventaja fiscal en dicha imposición. A estos efectos, debe tenerse en cuenta lo dispuesto en el artículo 105.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que dispone:
“1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.”
Por otra parte, no cabe minorar del importe de la prestación la parte de las primas satisfechas que corresponda al capital en riesgo por fallecimiento o incapacidad que se haya consumido hasta el momento, ya que, según la información que consta en la documentación aportada por la consultante, el capital en riesgo no fue igual o inferior al cinco por ciento de la provisión matemática durante toda la vigencia del contrato.
El rendimiento se integrará en la base imponible del ahorro de conformidad con los artículos 46 y 49 de la LIRPF.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.