Distinguiendo los distintos Impuestos a que se refiere la consulta, se manifiesta:
A) IMPUESTO SOBRE SUCESIONES Y DONACIONES
Conforme al artículo 26.c) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre (BOE de 19 de diciembre), del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones -en adelante LISD-, precepto referido al usufructo y otras instituciones, en la extinción del usufructo se exigirá el impuesto según el título de constitución. En desarrollo de lo anterior, el artículo 51 del Reglamento del impuesto, aprobado por Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre (BOE de 16 de noviembre) -en adelante RISD-, determina que:
“1. Al adquirirse los derechos de usufructo, uso y habitación se girará una liquidación sobre la base del valor de estos derechos, con aplicación, en su caso, de la reducción que corresponda al adquirente según lo dispuesto en el artículo 42 de este Reglamento.
2. Al adquirente de la nuda propiedad se le girará una liquidación teniendo en cuenta el valor correspondiente a aquélla, minorado, en su caso, por el importe de la reducción a que tenga derecho el nudo propietario por su parentesco con el causante, según las reglas del citado artículo 42 y con aplicación del tipo medio efectivo de gravamen correspondiente al valor íntegro de los bienes. A estos efectos, el tipo medio efectivo se calculará dividiendo la cuota tributaria correspondiente a una base liquidable teórica, para cuya determinación se haya tomado en cuenta el valor íntegro de los bienes, por esta misma base y multiplicando el cociente por 100, expresando el resultado con inclusión de hasta dos decimales.
Sin perjuicio de la liquidación anterior, al extinguirse el usufructo el primer nudo propietario viene obligado a pagar por este concepto sobre la base del valor atribuido al mismo en su constitución, minorado, en su caso, en el resto de la reducción a que se refiere el artículo 42 de este Reglamento cuando la misma no se hubiese agotado en la liquidación practicada por la adquisición de la nuda propiedad, y con aplicación del mismo tipo medio efectivo de gravamen a que se refiere el párrafo anterior.
3. En el supuesto de que el nudo propietario transmitiese su derecho, con independencia de la liquidación que se gire al adquirente sobre la base del valor que en ese momento tenga la nuda propiedad y por el tipo de gravamen que corresponda al título de adquisición, al consolidarse el pleno dominio en la persona del nuevo nudo propietario, se girará liquidación sobre el porcentaje del valor total de los bienes por el que no se le liquidó, aplicando la escala de gravamen correspondiente al título por el que se desmembró el dominio.
4. Si la consolidación del dominio en la persona del primero o sucesivos nudos propietarios, se produjese por una causa distinta al cumplimiento del plazo previsto o a la muerte del usufructuario, el adquirente sólo pagará la mayor de las liquidaciones entre la que se encuentre pendiente por la desmembración del dominio y la correspondiente al negocio jurídico en cuya virtud se extingue el usufructo.
Si la consolidación se opera en el usufructuario, pagará éste la liquidación correspondiente al negocio jurídico en cuya virtud adquiere la nuda propiedad.
Si se operase en un tercero, adquirente simultáneo de los derechos de usufructo y nuda propiedad, se girarán únicamente las liquidaciones correspondientes a tales adquisiciones.”
En el supuesto planteado los cinco hermanos poseen la nuda propiedad de un inmueble y una de las hermanas posee, además, el usufructo vitalicio del mismo. Actualmente, ha renunciado a una parte del usufructo, de forma que sus cuatro hermanos van a consolidar el dominio sobre el 20 por ciento del que poseían la nuda propiedad; la donante ya tenía la plena propiedad del 20 por ciento del inmueble.
Tal y como regula el artículo 51.4 del RISD, al no extinguirse el usufructo vitalicio por causa de muerte, los hermanos que consolidan el dominio deberán comparar la cantidad pendiente de liquidación producida por el desdoblamiento del dominio, tributación que queda pendiente de la sucesión de los padres, con la correspondiente al negocio jurídico que se produce actualmente, la donación del usufructo. A este respecto, cabe indicar que para calcular la cantidad correspondiente a la donación actual habrá que estar al tipo vigente del impuesto en el momento de la donación, aplicándolo en función del valor actual del inmueble y de la edad actual de la usufructuaria donante. En función de qué valor sea mayor, deberá tributar por el Impuesto pendiente en el momento en que se desdobló el dominio, el impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por el concepto de Sucesiones, o el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por el concepto de Donaciones.
Habrá que tener en cuenta que la consultante que realiza la donación no debe tributar por este concepto, pues ella ya tenía el 20 por cien del inmueble en plena propiedad.
En cuanto al valor actual del inmueble en cuestión, debe tenerse en cuenta lo dispuesto en el artículo 9 de la LISD, que determina la base imponible del impuesto del siguiente modo:
“Artículo 9.º Base imponible.
1. Constituye la base imponible del impuesto:
(…)
b) En las donaciones y demás transmisiones lucrativas ''inter vivos'' equiparables, el valor neto de los bienes y derechos adquiridos, entendiéndose como tal el valor de los bienes y derechos minorado por las cargas y deudas que fueren deducibles.
(…)
2. A efectos de este impuesto, salvo que resulte de aplicación alguna de las reglas contenidas en los siguientes apartados de este artículo o en los artículos siguientes, se considerará valor de los bienes y derechos su valor de mercado. No obstante, si el valor declarado por los interesados es superior al valor de mercado, esa magnitud se tomará como base imponible.
Se entenderá por valor de mercado el precio más probable por el cual podría venderse, entre partes independientes, un bien libre de cargas.
3. En el caso de los bienes inmuebles, su valor será el valor de referencia previsto en la normativa reguladora del catastro inmobiliario, a la fecha de devengo del impuesto.
No obstante, si el valor del bien inmueble declarado por los interesados es superior a su valor de referencia, se tomará aquel como base imponible.
Cuando no exista valor de referencia o este no pueda ser certificado por la Dirección General del Catastro, la base imponible, sin perjuicio de la comprobación administrativa, será la mayor de las siguientes magnitudes: el valor declarado por los interesados o el valor de mercado.
(…)”.
Respecto al punto de conexión, el artículo 32 de la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas normas tributarias (BOE de 19 de diciembre), establece que:
“Artículo 32. Alcance de la cesión y puntos de conexión en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
1. Se cede a la Comunidad Autónoma el rendimiento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones producido en su territorio.
2. Se considera producido en el territorio de una Comunidad Autónoma el rendimiento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones de los sujetos pasivos residentes en España, según los siguientes puntos de conexión:
a) En el caso del impuesto que grava las adquisiciones ``mortis causa´´ y las cantidades percibidas por los beneficiarios de seguros sobre la vida que se acumulen al resto de bienes y derechos que integran la porción hereditaria del beneficiario, en el territorio donde el causante tenga su residencia habitual a la fecha del devengo.
b) En el caso del impuesto que grava las donaciones de bienes inmuebles, cuando éstos radiquen en el territorio de esa Comunidad Autónoma.
A efectos de lo previsto en esta letra, tendrán la consideración de donaciones de bienes inmuebles las transmisiones a título gratuito de los valores a que se refiere el artículo 108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores.
c) En el caso del impuesto que grava las donaciones de los demás bienes y derechos, en el territorio donde el donatario tenga su residencia habitual a la fecha del devengo.
(…)
5. En los supuestos previstos en las letras a) y c) del apartado 2 anterior, se aplicará la normativa de la Comunidad Autónoma en la que el causante o donatario hubiere tenido su residencia habitual conforme a lo previsto en el artículo 28.1.1º.b) de esta Ley.”.
Por tanto, dependiendo de cuál sea el valor mayor, si la consolidación de dominio tributa por el concepto de Sucesiones, el punto de conexión será la Comunidad Autónoma donde residieran los causantes, Comunidad Autónoma por la que tributaron por la sucesión, si tributa por el concepto de donaciones el punto de conexión será la Comunidad Autónoma donde esté ubicado el inmueble. En cualquier caso, por la información aportada, en ambos casos sería la Comunidad Autónoma de Andalucía.
B) IMPUESTO SOBRE EL INCREMENTO DEL VALOR DE LOS TERRENOS DE NATURALEZA URBANA
El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU) se regula actualmente en los artículos 104 a 110 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL) aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo (BOE de 9 de marzo).
El apartado 1 del artículo 104 establece que:
“1. El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana es un tributo directo que grava el incremento de valor que experimenten dichos terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos.”.
Por tanto, para que se produzca el hecho imponible del impuesto deben darse dos condiciones simultáneas:
- Que se produzca un incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana en los términos que señala el TRLRHL.
- Que el mencionado incremento se produzca como consecuencia de una transmisión de tales terrenos, o de la constitución o transmisión de derechos reales sobre los mismos.
El incremento de valor que experimenten los terrenos urbanos puede tener su origen en la transmisión de la propiedad por cualquier título, tanto oneroso como lucrativo, así como por la constitución o transmisión de derechos reales de goce limitativos del dominio sobre dichos terrenos.
De acuerdo con el artículo 106.1 del TRLRHL, es sujeto pasivo del impuesto, a título de contribuyente:
“a) En las transmisiones de terrenos o en la constitución o transmisión de derechos reales de goce limitativos del dominio a título lucrativo, la persona física o jurídica, o la entidad a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que adquiera el terreno o a cuyo favor se constituya o transmita el derecho real de que se trate.
b) En las transmisiones de terrenos o en la constitución o transmisión de derechos reales de goce limitativos del dominio a título oneroso, la persona física o jurídica, o la entidad a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que transmita el terreno, o que constituya o transmita el derecho real de que se trate.”.
En relación con el devengo del IIVTNU, el apartado 1 del artículo 109 del TRLRHL señala que:
“1. El impuesto se devenga:
a) Cuando se transmita la propiedad del terreno, ya sea a título oneroso o gratuito, entre vivos o por causa de muerte, en la fecha de la transmisión.
b) Cuando se constituya o transmita cualquier derecho real de goce limitativo del dominio, en la fecha en que tenga lugar la constitución o transmisión.”.
En el caso de transmisiones por causa de muerte, el devengo se produce en la fecha del fallecimiento del causante y no en la fecha de la aceptación de la herencia.
A estos efectos hay que tener en cuenta los siguientes preceptos del Código Civil:
“Artículo 440.
La posesión de los bienes hereditarios se entiende transmitida al heredero sin interrupción y desde el momento de la muerte del causante, en el caso de que llegue a adirse la herencia.
El que válidamente repudia una herencia se entiende que no la ha poseído en ningún momento.
Artículo 657
Los derechos a la sucesión de una persona se transmiten desde el momento de su muerte.
Artículo 661
Los herederos suceden al difunto por el hecho sólo de su muerte en todos sus derechos y obligaciones.
Artículo 989
Los efectos de la aceptación y de la repudiación se retrotraen siempre al momento de la muerte de la persona a quien se hereda.”.
Por tanto, en la fecha del fallecimiento de cada uno de los progenitores, se produjo la constitución del usufructo vitalicio a favor de una de las consultantes y la transmisión de la nuda propiedad a los 5 hijos, en la proporción correspondiente.
Tanto la constitución del usufructo como la transmisión de la nuda propiedad son negocios o actos jurídicos constitutivos del hecho imponible del IIVTNU.
En el caso objeto de consulta, hay que tener en cuenta que, en relación con la herencia del padre, en la fecha del fallecimiento de éste, el impuesto entonces vigente no fue el IIVTNU, sino el Impuesto Municipal sobre el Incremento de Valor de los Terrenos, ya que el IIVTNU fue creado posteriormente por la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, Reguladora de las Haciendas Locales (BOE de 30 de diciembre).
Posteriormente, en fecha 2 de junio de 2025 se ha otorgado escritura pública de renuncia del usufructo y la consiguiente consolidación del dominio en los nudos propietarios.
El artículo 513 del Código Civil regula las causas de extinción del usufructo, estableciendo:
“El usufructo se extingue:
1.º Por muerte del usufructuario.
2.º Por expirar el plazo por el que se constituyó, o cumplirse la condición resolutoria consignada en el título constitutivo.
3.º Por la reunión del usufructo y la propiedad en una misma persona.
4.º Por la renuncia del usufructuario.
5.º Por la pérdida total de la cosa objeto del usufructo.
6.º Por la resolución del derecho del constituyente.
7.º Por prescripción.”.
Es cierto que la renuncia del usufructuario es una de las causas de extinción del usufructo enumeradas en el artículo 513 del Código Civil, pero a diferencia de otras de las causas como la muerte del usufructuario o la expiración del plazo por el que se constituyó el usufructo, la renuncia es un acto de liberalidad del usufructuario, por lo que lo que realmente se realiza es una donación del derecho de usufructo a favor de los nudos propietarios.
El negocio jurídico que se realiza es una donación o transmisión lucrativa del derecho real de goce limitativo del dominio, negocio que constituye el hecho imponible del IIVTNU (artículo 104.1 del TRLRHL), produciéndose, por tanto, la sujeción y tributación por este impuesto.
En este caso, serán contribuyentes los 4 hermanos de la hasta entonces usufructuaria, como adquirentes a título lucrativo del derecho real de usufructo vitalicio, en la proporción de una quinta parte cada uno de ellos, de acuerdo con lo establecido en el artículo 106.1.a) del TRLRHL.
Respecto de la quinta parte del bien inmueble en la que ya era titular la restante hermana desde el fallecimiento de sus padres del derecho real de usufructo vitalicio y de la nuda propiedad, cabe señalar que al reunirse en una misma persona los derechos de usufructo y propiedad, de acuerdo con el artículo 513 del Código Civil se produce la extinción del usufructo y la consiguiente consolidación del dominio. Es decir, ya era titular de una quinta parte del pleno dominio del bien inmueble. Y el derecho de usufructo por esa quinta parte del bien ya se había extinguido en su día por la reunión del usufructo y la propiedad en una misma persona, por lo que no puede volver a extinguirse por la renuncia.
Por tanto, como consecuencia de la renuncia al derecho de usufructo por esa quinta parte no se produce el hecho imponible del IIVTNU, ya que en esta parte del bien inmueble la restante hermana ya era plena propietaria.
C) IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS
La renuncia gratuita al derecho de usufructo sobre un bien, generará en la usufructuaria ganancias o pérdidas patrimoniales, al producirse una variación en el valor de su patrimonio puesta de manifiesto por una alteración en su composición, de acuerdo con la definición contenida en el artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF.
El importe de la ganancia o pérdida patrimoniales se determinará por diferencia entre los valores de adquisición y de transmisión, valores que vienen definidos en los artículos 35 y 36 de la LIRPF, para las transmisiones onerosas y lucrativas, respectivamente.
El artículo 35 establece lo siguiente:
“1. El valor de adquisición estará formado por la suma de:
a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiera efectuado.
b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.
En las condiciones que reglamentariamente se determinen, este valor se minorará en el importe de las amortizaciones.
2. El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos a que se refiere la letra b) del apartado 1 en cuanto resulten satisfechos por el transmitente.
Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste.”
El artículo 36 dispone que “cuando la adquisición o la transmisión hubiera sido a título lucrativo se aplicarán las reglas del artículo anterior, tomando por importe real de los valores respectivos aquéllos que resulten de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que puedan exceder del valor de mercado”.
Al haberse adquirido el usufructo en virtud de herencia, su valor de adquisición sería el correspondiente a la aplicación de las reglas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, de acuerdo con el citado artículo 36 de la LIRPF. Dado que la renuncia se efectúa gratuitamente o sin contraprestación, el valor de transmisión será asimismo el resultante de la aplicación de dichas reglas.
A su vez, debe tenerse en cuenta lo establecido en el artículo 37.1.k) de la LIRPF, que dispone:
"k) Cuando el titular de un derecho real de goce o disfrute sobre inmuebles efectúe su transmisión, o cuando se produzca su extinción, para el cálculo de la ganancia o pérdida patrimonial el importe real a que se refiere el artículo 35.1.a) de esta ley se minorará de forma proporcional al tiempo durante el cual el titular no hubiese percibido rendimientos del capital inmobiliario."
Las ganancias patrimoniales así obtenidas se integrarán en la base imponible del ahorro al derivar de la transmisión de elementos patrimoniales (artículo 49 de la LIRPF).
Si se produjeran pérdidas patrimoniales, éstas no se computarán, por aplicación de lo establecido en el artículo 33.5.c) de la LIRPF, que dispone que no se computarán las pérdidas debidas a transmisiones lucrativas por actos ínter vivos o a liberalidades.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.