A) En relación con las cuestiones relacionadas con los Impuestos Especiales, se informa lo siguiente:
1.- Conforme al artículo 27 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, forman parte del ámbito objetivo del Impuesto sobre el Vino y Bebidas Fermentadas:
“1. El ámbito objetivo del impuesto está integrado por el vino tranquilo, el vino espumoso, las bebidas fermentadas tranquilas y las bebidas fermentadas espumosas.
2. A efectos de esta Ley tendrán la consideración de vinos tranquilos, todos los productos clasificados en los códigos NC 2204 y 2205, con excepción de los vinos espumosos, que tengan:
a) Un grado alcohólico volumétrico adquirido superior al 1,2 % vol. e inferior o igual al 15 % vol., siempre que el alcohol contenido en el producto acabado proceda en su totalidad de fermentación,
o
b) Un grado alcohólico volumétrico adquirido superior al 15 % vol. e igual o inferior al 18 % vol., siempre que se hayan obtenido sin ningún aumento artificial de su graduación y que el alcohol contenido en el producto acabado proceda en su totalidad de fermentación.
3. A efectos de esta Ley tendrán la consideración de vinos espumosos, todos los productos clasificados en los códigos NC 2204.10, 2204.21.06, 2204.21.07, 2204.21.08, 2204.21.09 y 2205, siempre que:
a) Estén envasados en botellas con tapones en forma de champiñón sujetos por ataduras o ligaduras, o que tengan una sobrepresión debida al anhídrico carbónico disuelto igual o superior a 3 bares, y
b) Tengan un grado alcohólico volumétrico adquirido superior al 1,2 % vol., e inferior o igual a 15 % vol., siempre que el alcohol contenido en el producto acabado proceda en su totalidad de fermentación.
(…)”.
Por su parte, el apartado 4 del artículo 20 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, define la “bebida analcohólica” como “aquella cuyo grado alcohólico adquirido no sea superior al 1,2% vol”.
Respecto a la desalcoholización parcial de los productos gravados por los impuestos sobre el alcohol y las bebidas alcohólicas el artículo 56 bis del Reglamento de los Impuestos Especiales, aprobado por el Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio (BOE de 28 de julio) establece:
“1. Cuando, como consecuencia de las operaciones de desalcoholización llevadas a cabo en fábricas de cerveza, vino u otras bebidas fermentadas o de productos intermedios, se obtuviere residualmente alcohol, tal circunstancia deberá ser previamente autorizada por la oficina gestora, a solicitud de los interesados, y previo informe de los servicios de intervención.
La solicitud se presentará ante la oficina gestora acompañada de una memoria técnica descriptiva de los procesos en que se produce la desalcoholización y de las instalaciones, elementos y aparatos de producción utilizados. En dicha memoria se hará constar la cantidad de producto que constituye la mezcla hidroalcohólica que se obtenga así como el contenido y graduación alcohólica en dicho producto y el destino del alcohol obtenido.
Cualquier modificación que se produzca en relación con los procesos indicados en la memoria deberá ser comunicada a la oficina gestora antes de hacerse efectiva. La modificación propuesta se entenderá autorizada por la oficina gestora, salvo que en el plazo de 15 días se deniegue mediante acuerdo expreso.
La denegación de una solicitud o la exigencia de modificaciones de la misma deberá, en todo caso, ser motivada.
En la obtención y destino de la mezcla hidroalcohólica se estará a lo dispuesto en el presente artículo.
2. En relación con la obtención de la mezcla hidroalcohólica se tendrán en cuenta las siguientes normas:
a) El servicio de intervención podrá proponer a la oficina gestora, respecto de los procesos descritos en la memoria técnica y los productos obtenidos como resultado de las operaciones de desalcoholización, los mecanismos de control que resulten apropiados para conocer la cantidad de mezcla hidroalcohólica obtenida, su volumen alcohólico y el destino de la misma.
b) La fabricación de alcohol a partir de la mezcla hidroalcohólica no podrá realizarse en el establecimiento en que se desarrolle el proceso de desalcoholización sino que tendrá que llevarse a cabo, en su caso, en una fábrica de alcohol.
3. En relación con el destino de la mezcla hidroalcohólica resultante del proceso se tendrán en cuenta las siguientes normas:
a) Destrucción en el establecimiento de obtención.
El titular del establecimiento comunicará la destrucción a los servicios de intervención con al menos setenta y dos horas de antelación respecto del momento previsto para realizarla. Si llegado el momento de la destrucción no se hubiesen personado los servicios de intervención, el titular del establecimiento podrá proceder a la destrucción. De igual forma, en caso de que la destrucción no fuese continuada, en el momento de la solicitud el titular del establecimiento comunicará este hecho, así como la duración prevista de la operación, a los servicios de intervención.
Si la destrucción forma parte de un proceso automático sin almacenamiento previo de la mezcla hidroalcohólica, deberá constar tal circunstancia en la memoria así como la forma de cuantificar la cantidad de producto y su contenido alcohólico, no siendo necesaria en este caso la comunicación previa a los servicios de intervención. La forma de cuantificar el producto obtenido deberá poder ser comprobada al inicio del proceso. De igual forma, se posibilitará la extracción de muestras, en cualquier momento, para determinar el contenido alcohólico del producto que se destruye.
b) Reutilización en el establecimiento de obtención:
1.º En el caso de reutilización mediante combustión y aprovechamiento energético o en la refrigeración de los sistemas y aparatos de fabricación de los productos objeto de la actividad principal del establecimiento, el interesado así lo expresará en la memoria técnica y lo comunicará a la oficina gestora a efectos de la consideración y autorización, en su caso, de la mezcla hidroalcohólica como alcohol desnaturalizado, salvo que se considere necesaria la previa desnaturalización de acuerdo con el procedimiento y desnaturalizante previamente aprobado por la oficina gestora. La cantidad de producto destinado a este fin deberá reflejarse en la contabilidad del establecimiento.
2.º En el caso de que la mezcla hidroalcohólica se destine a su reutilización como materia prima en los procesos de fabricación llevados a cabo en el establecimiento, el sistema propuesto por el interesado deberá posibilitar la cuantificación y contenido alcohólico del producto que se reutiliza así como la extracción de muestras del producto reutilizado, independientemente de la clasificación en el código NC que corresponda al producto final.
c) Circulación y almacenamiento del producto en el establecimiento de obtención:
1.º La circulación del producto desde los aparatos de producción y obtención de la mezcla hidroalcohólica hasta los tanques donde se produzca su almacenamiento, previo a su reutilización, expedición o destrucción que no forme parte de un proceso automático, según lo previsto en el segundo párrafo del anterior apartado a), se realizará por tuberías visibles en todo el recorrido, pudiendo utilizarse tuberías con empalmes con bridas o tuercas precintables.
2.º Los tanques o depósitos de almacenamiento han de estar cubicados y provistos de contadores homologados y disponer de llaves o bocas susceptibles de ser precintadas.
3.º En el almacenamiento de la mezcla o líquido alcohólico se tendrán en cuenta los porcentajes de pérdidas reconocidos al almacenamiento de alcohol en fábricas de alcohol.
d) Salida del establecimiento de obtención.
La salida del producto desde el establecimiento deberá realizarse con cumplimiento de los requisitos que en materia de circulación de productos objeto de Impuestos Especiales se establecen en el presente Reglamento.
Si la salida se produce con destino a un gestor de residuos, deberá seguirse el procedimiento previsto en el artículo 75 bis de este Reglamento, sin perjuicio de la desnaturalización de la mezcla hidroalcohólica de igual forma a lo dispuesto en el apartado 3.b de este artículo.
4. Sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 50, además de los libros propios de la actividad principal del establecimiento, se llevará un libro de desalcoholización en el que, en el cargo, constará la cantidad puesta en producción con el detalle del tipo de producto en volumen real de producto, grado y litros absolutos y, en la data, la cantidad de volumen real de producto, grado y litros de la mezcla hidroalcohólica obtenida.
En el supuesto de que la mezcla hidroalcohólica obtenida sea utilizada en procesos propios, la salida del libro de desalcoholización constituirá la entrada en el libro de materias primas de la actividad principal o en el del proceso en el que dicha mezcla se vaya a utilizar.
Los Servicios de Intervención podrán exigir los libros auxiliares del proceso de desalcoholización que consideren convenientes para el adecuado control del establecimiento.
5. A los establecimientos en que tengan lugar estos procesos de desalcoholización les será de aplicación lo dispuesto en el apartado 2.b.1.º del artículo 43 de este Reglamento, en relación con el alcohol que salga de los mismos en los casos previstos en el apartado 3.d) anterior.
Los establecimientos desde los que se produzcan estas salidas serán inscritos en el registro de la oficina gestora correspondiente con una clave de actividad diferenciada”.
De acuerdo con los preceptos anteriormente transcritos, el vino tranquilo elaborado en la bodega de la consultante podrá circular en régimen suspensivo, amparado en el correspondiente documento de circulación, hasta la fábrica donde se efectuará la desalcoholización del producto.
Tras la desalcoholización se obtendrá una mezcla hidroalcohólica (cuyo destino será alguno de los previstos en el artículo 56 bis del Reglamento de los Impuestos Especiales) y el vino “que no contiene absolutamente nada de alcohol”, según manifestaciones de la consultante.
El vino “que no contiene absolutamente nada de alcohol” no forma parte del ámbito objetivo de los impuestos especiales de fabricación, por lo que una vez que haya salido de la fábrica donde se ha producido su desalcoholización no se podrá volver a introducir en régimen suspensivo en la bodega de la consultante.
B) En relación con las cuestiones relacionadas el Impuesto sobre el Valor Añadido, se informa lo siguiente:
2.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”.
Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
(…).”.
En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas”.
En consecuencia, la bodega consultante tiene la condición de empresario o profesional y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del Impuesto.
3.- En relación con las operaciones descritas por la consultante, en cuanto al servicio de desalcoholización del vino que recibe de otra empresa, así como las entregas de dicho vino sin alcohol a empresarios con CAE (Código de Actividad y Establecimiento que identifica la actividad desarrollada en relación con los impuestos especiales de fabricación) en el territorio de aplicación del Impuesto, deberán tenerse en cuenta las exenciones previstas en el artículo 24 de la Ley 37/1992, de acuerdo con el cual:
"Uno. Estarán exentas del Impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:
1º. Las entregas de los bienes que se indican a continuación:
(...)
f) Los destinados a ser vinculados a un régimen de depósito distinto del aduanero y de los que estén vinculados a dicho régimen.
2º. Las prestaciones de servicios relacionadas directamente con las entregas descritas en el número anterior.
3º. Las prestaciones de servicios relacionadas directamente con las siguientes operaciones y bienes:
(...)
g) Las importaciones de bienes que se vinculen a un régimen de depósito distinto del aduanero exentas conforme el artículo 65 de esta ley.
h) Los bienes vinculados a los regímenes descritos en las letras a), b), c), d), e) y g) anteriores.
Dos. Los regímenes a que se refiere el apartado anterior son los definidos en la legislación aduanera y su vinculación y permanencia en ellos se ajustarán a las normas y requisitos establecidos en dicha legislación.
(...)
A los efectos de esta Ley, el régimen de depósito distinto de los aduaneros será el definido en el apartado quinto del Anexo de la misma.
Tres. Las exenciones descritas en el apartado uno se aplicarán mientras los bienes a que se refieren permanezcan vinculados a los regímenes indicados.
(…)
Cinco. Las prestaciones de servicios exentas por aplicación del apartado uno no comprenderán las que gocen de exención en virtud del artículo 20 de esta ley.".
El régimen de depósito distinto de los aduaneros viene definido en el apartado quinto del Anexo de la citada Ley del Impuesto, en los siguientes términos:
"Quinto.- Régimen de depósito distinto de los aduaneros.
Definición del régimen:
a) En relación con los bienes objeto de Impuestos Especiales, el régimen de depósito distinto de los aduaneros será el régimen suspensivo aplicable en los supuestos de fabricación, transformación o tenencia de productos objeto de los Impuestos Especiales de fabricación en fábricas o depósitos fiscales, de circulación de los referidos productos entre dichos establecimientos y de importación de los mismos con destino a fábrica o depósito fiscal.
Lo dispuesto en el párrafo anterior resultará igualmente aplicable al gas natural entregado a través de una red situada en el territorio de la Comunidad o de cualquier red conectada a dicha red.
b) En relación con los demás bienes, el régimen de depósito distinto de los aduaneros será el régimen suspensivo aplicable a los bienes excluidos del régimen de depósito aduanero por razón de su origen o procedencia, con sujeción en lo demás, a las mismas normas que regulan el mencionado régimen aduanero.
También se incluirán en este régimen los bienes que se negocien en mercados oficiales de futuros y opciones basados en activos no financieros, mientras los referidos bienes no se pongan a disposición del adquirente.
El régimen de depósito distinto de los aduaneros a que se refiere esta letra b) no será aplicable a los bienes destinados a su entrega a personas que no actúen como empresarios o profesionales con excepción de los destinados a ser introducidos en las tiendas libres de impuestos.
(…).”.
4.- De acuerdo con todo lo anterior, el servicio prestado por la empresa desalcoholizadora estaría exento, en virtud del artículo 24.Uno.3º.h) de la Ley del Impuesto, dado que según manifiesta la consultante se trata de servicios relacionados con bienes que se mantienen vinculados al régimen de depósito distinto de los aduaneros. Para ello, las instalaciones de la empresa desalcoholizadora deberán tener igualmente la consideración de fábrica o depósito fiscal a efectos de los impuestos especiales.
Sin embargo, tal y como se expresa en apartados anteriores de la presente contestación, el vino sin alcohol resultante de este proceso no forma parte del ámbito objetivo de los impuestos especiales de fabricación, por lo que una vez que haya salido de la fábrica o depósito fiscal donde se ha producido su desalcoholización no podrá seguir vinculado al régimen de depósito distinto de los aduaneros en el Impuesto sobre el Valor Añadido.
Por lo tanto, en el momento de la salida del vino sin alcohol de la fábrica en que se lleva a cabo el proceso de desalcoholización, se producirá la ultimación del citado régimen, en los términos establecidos en los artículos 18.Tres y 19.5º de la Ley 37/1992. Así, el artículo 18.Tres dispone:
“Tres. La vinculación de mercancías importadas al régimen de depósito distinto del aduanero se referirá exclusivamente a las referidas en el artículo 65 de esta ley.
La ultimación del régimen de depósito distinto del aduanero de los bienes previamente importados y vinculados a dicho régimen, a cuya importación se haya aplicado la exención prevista en el artículo 65 esta ley, determinará el hecho imponible importación de bienes a excepción de los bienes objeto de Impuestos Especiales a que se refiere la letra a) del apartado quinto del anexo de esta ley, en cuyo caso la ultimación del régimen de depósito distinto del aduanero determinará la realización de una operación asimilada a una importación.
No obstante, no constituirá importación ni operación asimilada a la importación la ultimación del régimen de depósito distinto del aduanero de los bienes previamente importados cuando aquella determine una entrega de bienes a la que resulte aplicable las exenciones establecidas en los artículos 21, 22 o 25 de esta ley.”.
El artículo 19.5º de la Ley del Impuesto, por su parte, señala:
“Se considerarán asimiladas a las importaciones de bienes:
(…)
5º. El cese de las situaciones a que se refiere el artículo 23 o la ultimación de los regímenes comprendidos en el artículo 24 de esta ley, de los bienes cuya entrega o adquisición intracomunitaria para ser colocados en las citadas situaciones o vinculados a dichos regímenes se hubiese beneficiado de la exención del Impuesto en virtud de lo dispuesto en los mencionados artículos y en el artículo 26, apartado uno, o hubiesen sido objeto de entregas o prestaciones de servicios igualmente exentas por dichos artículos.
(…)
No obstante, no constituirá operación asimilada a las importaciones el cese de las situaciones a que se refiere el artículo 23 o la ultimación de los regímenes comprendidos en el artículo 24 cuando aquella determine una entrega de bienes a la que resulte aplicable las exenciones establecidas en los artículos 21, 22 o 25 de esta ley.”.
Así pues, la ultimación del régimen de depósito distinto del aduanero, en relación con las partidas de vino sin alcohol a que se refiere el escrito de consulta, darán lugar a una operación asimilada a la importación en virtud de los artículos mencionados. No obstante, cuando la salida del citado régimen que efectúe mediante una entrega para la exportación, exenta por el artículo 21, o una entrega intracomunitaria de bienes, exenta en los términos del artículo 25, no se producirá dicha operación asimilada a la importación.
Según el escrito de consulta, el vino sin alcohol se envía de vuelta, desde las instalaciones de la empresa desalcoholizadora, a la fábrica de la consultante, para su embotellado y comercializado. Así pues, en ningún caso puede considerarse que la desvinculación del régimen de depósito distinto del aduanero se realice en virtud de entregas de bienes exentas por los artículos 21, 22 o 25 de la Ley 37/1992. Por lo tanto, se producirá en todo caso el devengo de la operación asimilada a la importación.
Las entregas de estos productos que se realicen con posterioridad por la consultante estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido sin que sea de aplicación la exención de las entregas de bienes vinculadas al régimen de depósito distinto de los aduaneros referida en el artículo 24 de la Ley, sin perjuicio de la aplicación de las mencionadas exenciones contenidas en los artículos 21, 22 y 25 del mismo texto legal.
5.- Por lo que se refiere, por último, a la base imponible de la citada operación asimilada a la importación, debe recordarse que el artículo 83.Dos, regla 4ª, de la Ley 37/1992 dispone que:
“4ª. La base imponible de los bienes que abandonen el régimen de depósito distinto del aduanero cuando no determine el hecho imponible importación en virtud de lo dispuesto en el artículo 18. tres de esta ley, sino operación asimilada a una importación, será la siguiente:
a) Para los bienes procedentes de otro Estado miembro o de terceros países, la que resulte de aplicar, respectivamente, las normas del artículo 82 o del apartado uno de este artículo o, en su caso, la que corresponda a la última entrega realizada en dicho depósito.
b) Para los bienes procedentes del interior del país, la que corresponda a la última entrega de dichos bienes exenta del Impuesto.
c) Para los bienes resultantes de procesos de incorporación o transformación de los bienes comprendidos en las letras anteriores, la suma de las bases imponibles que resulten de aplicar las reglas contenidas en dichas letras.
d) En todos los casos, deberá comprender el importe de las contraprestaciones correspondientes a los servicios exentos del Impuesto prestados después de la importación, adquisición intracomunitaria o, en su caso, última entrega de los bienes.
e) En todos los supuestos de abandono del régimen de depósito distinto del aduanero, se integrará, en su caso, en la base imponible, el impuesto especial exigible por el abandono de dicho régimen.
(…).”.
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.