En primer lugar, cabe traer a colación lo dispuesto en el artículo 88 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre de 2003), en adelante LGT, en virtud del cual:
“1. Los obligados podrán formular a la Administración tributaria consultas respecto al régimen, la clasificación o la calificación tributaria que en cada caso les corresponda.
2. Las consultas tributarias escritas se formularán antes de la finalización del plazo establecido para el ejercicio de los derechos, la presentación de declaraciones o autoliquidaciones o el cumplimiento de otras obligaciones tributarias.
La consulta se formulará mediante escrito dirigido al órgano competente para su contestación, con el contenido que se establezca reglamentariamente.
(…)”.
Por tanto, este Centro Directivo únicamente podrá pronunciarse respecto de cuestiones estrictamente tributarias referidas a aquellos ejercicios cuyo plazo de declaración voluntario no hubiera finalizado en el momento de la formulación de la consulta. En este caso, al haber sido presentada en enero de 2024, esta consulta tendrá los efectos previstos en el artículo 89 de la LGT en relación con el ejercicio fiscal 2023 y siguientes.
Para responder a esta consulta se va a partir de la premisa de que en 2023 y ejercicios siguientes la consultante es residente fiscal en España en el sentido del Convenio y no residente fiscal en Alemania. En consecuencia, tributará en España por su renta mundial con independencia del lugar donde se hayan producido las rentas y cualquiera que sea la residencia del pagador de estas, según se deriva del artículo 2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre de 2006), sin perjuicio de las particularidades que, para cada tipo de renta, se establezcan en los Convenios para evitar la doble imposición que, en su caso, sean aplicables.
En la medida en que la consultante es residente fiscal en España y percibe remuneraciones de Alemania podrá resultar de aplicación el Convenio entre el Reino de España y la República Federal de Alemania para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio y su protocolo, hecho en Madrid el 3 de febrero de 2011 (BOE 18 de octubre de 2012), en adelante, el Convenio.
Debe indicarse que, con efectos desde el 1 de enero de 2025, el Convenio se verá modificado por el Convenio Multilateral para aplicar las medidas relacionadas con los tratados fiscales para prevenir la erosión de las bases imponibles y el traslado de beneficios, hecho en París el 24 de noviembre de 2016, firmado por España el 7 de junio de 2017 (BOE de 22 de diciembre de 2021).
En relación con las remuneraciones procedentes de Alemania el artículo 18 del Convenio establece:
“1. a) Los sueldos, salarios y otras remuneraciones similares, pagados por un Estado contratante, sus estados federados, subdivisiones políticas o entidades locales, o por alguna otra entidad jurídica de derecho público de ese Estado a una persona física por razón de servicios prestados a ese Estado, estado federado, subdivisión, entidad local o entidad jurídica de derecho público, sólo pueden someterse a imposición en ese Estado.
b) Sin embargo, dichos sueldos, salarios y remuneraciones similares pueden someterse exclusivamente a imposición en el otro Estado contratante si los servicios se prestan en ese Estado y la persona física es un residente de ese Estado que:
i. es nacional de ese Estado; o
ii. no ha adquirido la condición de residente de ese Estado solamente para prestar los servicios
(…)
3. Lo dispuesto en los artículos 14, 15, 16 y 17 se aplica a los sueldos, salarios, pensiones y otras remuneraciones similares, pagados por razón de servicios prestados en el marco de una actividad económica realizada por un Estado contratante, sus estados federados, subdivisiones políticas o entidades locales, o por una entidad jurídica de derecho público de dicho Estado.
(…)”.
Partiendo de la premisa de que en este caso no se trata de unas remuneraciones pagadas por razón de servicios prestados por la consultante en el marco de una actividad económica realizada por Alemania o uno de sus estados federados, subdivisiones políticas o entidades locales o por una entidad jurídica de derecho público de dicho Estado, si, de acuerdo con lo establecido en la letra a) del apartado 1 de dicho artículo, la consultante, tal y como parece desprenderse del escrito de consulta, va a recibir unas retribuciones que serán pagada por Alemania, y estas se abonan por razón de los de servicios prestados a dicho Estado, las remuneraciones solo podrán ser sometidas a imposición en Alemania. Ello, salvo que los servicios se presten en España y la consultante tenga la nacionalidad española, o bien, no haya adquirido la residencia en España solamente para prestar los servicios, en cuyo caso solo podrán someterse a tributación en España, de conformidad con la letra b) del apartado 1 del artículo 18 del Convenio.
En este caso, los servicios se prestan en España y dadas las circunstancias de la persona sobre la que versa la consulta, resulta de aplicación la excepción del apartado b) que establece la tributación exclusiva en España, como Estado de la residencia, al cumplirse la condición de ser la consultante residente de dicho Estado y poseer la nacionalidad española.
El hecho de que la consultante posea también la nacionalidad alemana no desvirtúa la conclusión alcanzada en el párrafo anterior puesto que el artículo 18.1.b) del Convenio no establece como requisito, que la consultante no posea la nacionalidad del Estado de fuente, en este caso Alemania.
En virtud de lo expuesto, las remuneraciones sólo deben tributar en España, sin que Alemania pueda gravar dicha renta y en la medida en que el consultante es residente fiscal en España, deberá tributar por su renta mundial por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, incluyendo las remuneraciones percibidas de Alemania.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.