De acuerdo con el escrito de consulta, los consultantes manifiestan que son residentes fiscales en España, por tanto, se va a partir de esta consideración.
En relación con la pensión percibida del ORP, a grandes rasgos, y según la documentación aportada, parece tratarse de un plan de pensiones previsto para los empleados de las instituciones públicas de educación superior de un Estado. Las contribuciones se efectúan tanto por los empleados como por la institución empleadora. Dichas contribuciones, así como los rendimientos que generen, no están sujetos a imposición sobre la renta hasta que los fondos se retiren o se paguen como pensión de jubilación. Los fondos se pueden retirar una vez finalice la actividad laboral con las instituciones públicas de educación superior o a partir de una determinada edad. Si se retiran antes, pueden estar sujetos a penalizaciones. Las contribuciones se invierten en una cuenta en una compañía autorizada por la institución empleadora. Los participantes del plan pueden elegir la compañía entre la lista de autorizadas. No se indica con claridad la naturaleza pública o privada de las compañías autorizadas, pero se señala que la institución empleadora no es responsable de la estabilidad financiera de dichas compañías y puede deducirse que la compañía elegida por la consultante es de naturaleza privada. La titularidad de las contribuciones de la institución empleadora corresponde a los participantes en el plan desde el primer día del segundo año de participación. Según se indica, se trata de un plan similar al plan tipo 401(k) estadounidense.
En cualquier caso, se parte de la consideración de que tanto la pensión procedente del ORP como la pensión procedente de la Seguridad Social derivan de un empleo anterior ejercido por los consultantes como profesores de la Universidad Pública de Texas.
En la medida en que los consultantes son residentes fiscales en España pero perciben pensiones procedente de su trabajo anterior como profesores de la Universidad Pública de Texas, dependiente del estado de Texas, resultará de aplicación el Convenio entre el Reino de España y los Estados Unidos de América para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal respecto de los impuestos sobre la renta, hecho en Madrid el 22 de febrero de 1990 (BOE de 22 de diciembre de 1990), modificado por su Protocolo y Memorando de entendimiento, hechos en Madrid el 14 de enero de 2013 (BOE de 23 de octubre de 2019), en adelante, conjuntamente, el “Convenio”.
Nada se indica en el escrito de consulta en relación con si los consultantes tienen la consideración de residentes fiscales en los Estados Unidos de América, afirmándose únicamente que ambos tienen la ciudadanía estadounidense. En este sentido, el artículo 4.1 del Convenio establece que
“A los efectos de este Convenio, la expresión «residente de un Estado contratante» significa toda persona que en virtud de la legislación de ese Estado esté sometida a imposición en él por razón de su domicilio, residencia, sede de dirección, lugar de constitución o cualquier otro criterio de naturaleza análoga. Sin embargo, esta expresión no incluye a las personas que estén sujetas a imposición en ese Estado exclusivamente por las rentas que obtengan procedentes de fuentes situadas en ese Estado.”
Por tanto, la residencia a efectos del Convenio se determina con arreglo a lo dispuesto en la normativa interna.
Partiendo de la consideración de que los consultantes son residentes fiscales en España, si, al mismo tiempo pudieran ser consideradosresidentes fiscalesen los Estados Unidos de América, de acuerdo con su legislación interna, se produciría un conflicto de residencia entre los dos Estados. Este conflicto se resuelve de acuerdo al apartado 2 del artículo 4 del Convenio que se expresa en los siguientes términos:
“2. Cuando en virtud de las disposiciones del apartado 1 una persona física sea residente de ambos Estados contratantes, su situación se resolverá de la siguiente manera:
a) Esta persona será considerada residente del Estado donde tenga una vivienda permanente a su disposición; si tuviera una vivienda permanente a su disposición en ambos Estados, se considerará residente del Estado con el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas (centro de intereses vitales).
b) Si no pudiera determinarse el Estado en el que dicha persona tiene el centro de sus intereses vitales, o si no tuviera una vivienda permanente a su disposición en ninguno de los Estados, se considerará residente del Estado donde viva habitualmente.
c) Si viviera habitualmente en ambos Estados o no lo hiciera en ninguno de ellos, se considerará residente del Estado del que sea nacional.
d) Si fuera nacional de ambos Estados o no lo fuera de ninguno de ellos, las autoridades competentes de los Estados contratantes resolverán el caso mediante acuerdo amistoso.”
Adicionalmente, el apartado 5 del Protocolo indica:
“5. En relación con el apartado 1 del artículo 4. (Residencia).
A los efectos del apartado 1 del artículo 4, se entenderá que:
a) Un ciudadano de los Estados Unidos o un extranjero con permiso de residencia permanente en los Estados Unidos (titular de «carta verde») se considerará residente de los Estados Unidos solamente si la persona física tiene una presencia sustancial en los Estados Unidos o si debe de ser considerada residente de los Estados Unidos, y no de otro país, con arreglo a los subapartados a) y b) del apartado 2 de ese artículo.”
En cualquier caso, la determinación de la residencia fiscal dependerá de los hechos y circunstancias concretos, no siendo el objetivo de esta contestación realizar un análisis factual de los hechos determinantes de la misma, que implicaría una comprobación de dichos hechos y circunstancias y que corresponderá a la Administración tributaria competente mediante la aplicación de los instrumentos jurídicos regulados, en particular en la Ley General Tributaria, Ley 58/2003, de 17 de diciembre (BOE de 18 de diciembre de 2003).
Teniendo en cuenta lo anterior, la contestación a esta consulta va a partir de la consideración de que, en aplicación de los criterios anteriores, los consultantes son residentes en España a los efectos del Convenio.
Habiendo determinado lo anterior, el Convenio, al referirse a las funciones públicas, dispone en el artículo 21.2, en cuanto a las pensiones públicas, que:
“(…)
2. a) Las pensiones pagadas por un Estado contratante o por una de sus subdivisiones políticas o entidades locales, bien directamente o con cargo a fondos constituidos, a una persona física por razón de servicios prestados a ese Estado o a esa subdivisión o entidad sólo pueden someterse a imposición en ese Estado.
b) Sin embargo, dichas pensiones sólo pueden someterse a imposición en el otro Estado contratante si la persona física es residente y nacional de ese Estado.”
“3. Las disposiciones del artículo 15 (Servicios personales independientes), artículo 16 (Servicios personales dependientes), artículo 18 (Retribuciones de Consejeros), artículo 19 (Artistas y deportistas) y artículo 20 (Pensiones, anualidades, pensiones alimenticias y ayudas por hijos) serán aplicables a las remuneraciones y pensiones pagadas por razón de servicios prestados en el marco de una actividad industrial o comercial realizada por un Estado contratante o una de sus subdivisiones políticas o entidades locales.”
Los consultantes indican en su escrito que perciben dos pensiones, una de la Seguridad Social y otra privada, procedentes de su trabajo anterior como profesores de una universidad pública estadounidense, la Universidad Pública de Texas, dependiente del Estado de Texas. Sin embargo, la citada universidad no se corresponde con ninguno de los pagadores señalados en el artículo 21 del Convenio. La citada universidad no se trata del Estado contratante, ni una de sus subdivisiones políticas o entidades locales.
En consecuencia, resultaría de aplicación el artículo 20 del Convenio, relativo a las pensiones, anualidades, pensiones alimenticias y ayudas por hijos, y el cual dispone que:
“1. Sin perjuicio de las disposiciones de artículo 21 (Funciones públicas):
a) Las pensiones y otras remuneraciones similares obtenidas por un residente de un Estado contratante que sea su beneficiario efectivo, por razón de un empleo anterior, sólo pueden someterse a imposición en ese Estado, y
b) Los beneficios de la Seguridad Social pagados por un Estado contratante a un residente del otro Estado contratante o a un ciudadano de los Estados Unidos pueden someterse a imposición en el Estado mencionado en primer lugar.
(…)
5. Cuando una persona física residente de un Estado contratante sea miembro, beneficiario o partícipe de un fondo de pensiones residente del otro Estado contratante, las rentas procedentes del fondo de pensiones pueden someterse a imposición como renta de esa persona física únicamente cuando, y -con sujeción a las disposiciones del subapartado (a) del apartado 1 del artículo 20 (Pensiones, anualidades, pensiones alimenticias y ayudas por hijos)- en la medida en que, se paguen o beneficien a esa persona física desde el fondo de pensiones (y no se transfieran a otro fondo de pensiones en ese Estado contratante).
Laspensionesprocedentes de los Estados Unidos de América porrazónde unempleoanterior, a las que no le resulten de aplicación el artículo 21 del Convenio,puedenser pagadas por la Seguridad Social estadounidense, así como por entidades privadas.
Así, los consultantes percibirán una pensión procedente del ORP, que se trata de las prestaciones de un programa de jubilación promovido por una institución pública, gestionado por una compañía que parece de naturaleza privada elegida por la consultante y previsto para los empleados de dicha institución pública. Por otro lado, percibirán también una pensión de la Seguridad Social de los Estados Unidos de América.
Respectoalaspensionespagadas por una entidad distintaala Seguridad Social en los Estados Unidos de América porrazónde unempleoanterior, solo podránsometerseaimposiciónen España, de acuerdo con lo establecido en el apartadoa) del artículo 20.1 del Convenio. No obstante, en la medida en que ambos cónyuges ostentan la ciudadanía estadounidense, es necesario indicar que el artículo 1.3 del Convenio recoge que:
“3. No obstante las disposiciones del Convenio, excepto las contenidas en el apartado 4, un Estado contratante puede someter a imposición a sus residentes [tal como se definen en el artículo 4 (residencia)], y por razón de ciudadanía puede someter a imposición a sus ciudadanos, como si el Convenio no hubiese entrado en vigor.”
Este apartado indica que un Estado puede gravar a sus residentes y a sus ciudadanos, como si el convenio no hubiese entrado en vigor. Es decir, la potestad tributaria de los estados contratantes no se ve afectada por el convenio para el caso de sus ciudadanos.
Por otro lado, respectoalaspensionespagadas por la Seguridad Social de los Estados Unidosde América aunresidenteen España, conformealo dispuesto en el artículo 20.1.b) del Convenio, se podrán someteraimposiciónen Estados Unidos. En España, como estado de residencia, estaspensionestambién se someteránagravamen.
Habiendo determinado que para la pensión abonada a los consultantes procedente del ORP la potestad tributaria le corresponde en exclusiva a España, (sin perjuicio de la posibilidad de tributación que tendría los Estados Unidos de América de conformidad con el artículo 1.3 del Convenio, de darse los requisitos y, por tanto, ser aplicable esta cláusula), y que para la pensión procedente de la Seguridad Social de los Estados Unidos España también tendría potestad tributaria, es necesario determinar la forma de tributación de dichas pensiones en España.
En este sentido, ambos cónyuges son residentes fiscales en España, por lo que tributarán en España por su renta mundial, con independencia del lugar donde se hayan producido las rentas y cualquiera que sea la residencia del pagador de las mismas, de conformidad con el artículo 2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, (BOE de 29 de noviembre de 2006), en adelante, LIRPF.
En cuanto a la eliminación de la doble imposición, España como estado de residencia vendrá obligado a corregirla de acuerdo con el artículo 24.1 del Convenio, pero solo en relación con las pensiones percibidas por los consultantes de la Seguridad Social de los Estados Unidos de América, que es la única renta objeto de esta consulta que, conforme al Convenio, dicho estado tendría potestad tributaria en base a criterios distintos del de ciudadanía. En este sentido, el artículo 24.1 del Convenio dispone, a los efectos oportunos, que:
“1. En España la doble imposición se evitará, de acuerdo con las disposiciones aplicables contenidas en la legislación española, de la siguiente manera:
a) Cuando un residente de España obtenga rentas que, con arreglo a las disposiciones de este Convenio, puedan someterse a imposición en los Estados Unidos en base a criterios distintos del de ciudadanía, España permitirá la deducción del impuesto sobre las rentas de ese residente de un importe igual al impuesto efectivamente pagado en los Estados Unidos.
Sin embargo, dicha deducción no podrá exceder de la parte del impuesto sobre la renta, calculado antes de la deducción, correspondiente a las rentas obtenidas en los Estados Unidos.
(…)
c) Cuando con arreglo a cualquier disposición del Convenio las rentas obtenidas por un residente de España estén exentas de imposición en España, España podrá, no obstante, tomar en consideración las rentas exentas para el cálculo del impuesto sobre las restantes rentas de dicho residente.”
Respecto de la pensión procedente de la ORP, silos Estados Unidos de Américasometiera a imposición la renta percibida por los consultantes en virtud de la “cláusula de reserva”, serán los Estados Unidos de América quienes vendrán obligados a corregir la doble imposición de acuerdo con el apartado 2 del artículo 24 del Convenio atendiendo a lo establecido en el artículo 24.3 del Convenio:
“3. En el caso de una persona física con ciudadanía estadounidenseresidenteen España, las rentas que puedan someterse a imposición en los Estados Unidos por razón de ciudadanía con arreglo a las disposiciones del apartado 3 del artículo 1 (ámbito general) se considerarán obtenidas en España en la medida necesaria para evitar la doble imposición, siempre que la cuantía del impuesto pagado en los Estados Unidos no sea inferior en ningún caso a la que se hubiera pagado si no se tratara de una persona física con ciudadanía de los Estados Unidos.”
Es decir, cuando una persona percibe rentas que, de acuerdo con las disposiciones de ámbito general del Convenio, sólo pueden someterse a imposición en España, por ser el país de residencia del perceptor, y losEstados Unidos de América para poder gravar esas rentas hacen uso de la "cláusula de reserva" establecida para sus ciudadanos en el artículo 1.3 del Convenio, la doble imposición corresponde evitarla al Estado del que es ciudadano, esto es, aEstados Unidos de América, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 24.3, que establece que para someter a imposición a un ciudadano americanoresidenteen España el impuesto se exigirá como si las rentas fueran de fuente española, redefiniendo la fuente de las rentas a fin de permitir la concesión de un crédito fiscal por los impuestos españoles exigidos, en la medida en que sea necesario para evitar la doble imposición de tales rentas.
En consecuencia,Estados Unidos de Américaeliminaría la doble imposición, con arreglo a las disposiciones y sin perjuicio de las limitaciones impuestas por la legislación de losEstados Unidos de América, mediante la deducción en el impuesto sobre la renta de losEstados Unidosde América del impuesto sobre la renta pagado en España.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.