La contestación a esta consulta parte de la presunción de que: (i) el consultante tiene nacionalidad española; (ii) que es residente fiscal en los Estados Unidos de América; (iii) que no es al mismo tiempo residente fiscal en España; y (iv) que no es nacional estadounidense.
En la medida en que el consultante es residente fiscal en los Estados Unidos de América y percibe una pensión de la Seguridad Social española podrá resultar de aplicación el Convenio entre el Reino de España y los Estados Unidos de América para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal respecto de los impuestos sobre la renta, hecho en Madrid el 22 de febrero de 1990 (BOE de 22 de diciembre de 1990), modificado por su Protocolo y Memorando de entendimiento, hechos en Madrid el 14 de enero de 2013 (BOE de 23 de octubre de 2019), en adelante, conjuntamente, el “Convenio”.
El consultante no refiere la naturaleza de la pensión de la Seguridad Social española percibida, es decir, si la misma se ha obtenido por razón de servicios prestados a España o una de sus subdivisiones políticas o entidades locales, o por el contrario derivan de un empleo en el sector privado. Teniendo en cuenta lo anterior, se analizarán los dos posibles escenarios.
A) Si la pensión deriva de los servicios prestados a España, una de sus subdivisiones o entidades locales.
En este caso, el Convenio, al referirse a las funciones públicas, dispone en el artículo 21 apartados 2 y 3, en cuanto a las pensiones públicas, que:
(…)
“2. a) Las pensiones pagadas por un Estado contratante o por una de sus subdivisiones políticas o entidades locales, bien directamente o con cargo a fondos constituidos, a una persona física por razón de servicios prestados a ese Estado o a esa subdivisión o entidad sólo pueden someterse a imposición en ese Estado.
b) Sin embargo, dichas pensiones sólo pueden someterse a imposición en el otro Estado contratante si la persona física es residente y nacional de ese Estado.”
“3. Las disposiciones del artículo 15 (Servicios personales independientes), artículo 16 (Servicios personales dependientes), artículo 18 (Retribuciones de Consejeros), artículo 19 (Artistas y deportistas) y artículo 20 (Pensiones, anualidades, pensiones alimenticias y ayudas por hijos) serán aplicables a las remuneraciones y pensiones pagadas por razón de servicios prestados en el marco de una actividad industrial o comercial realizada por un Estado contratante o una de sus subdivisiones políticas o entidades locales.”
Partiendo de la premisa de que en este caso no se trata de una pensión pagada por razón de servicios prestados por el consultante en el marco de una actividad industrial o comercial realizada por España o una de sus subdivisiones políticas o entidades locales, si, de acuerdo con lo establecido en la letra a) del apartado 2 del artículo 21, el consultante recibe una pensión de la Seguridad Social y esta se abona por razón de los de servicios prestados a España o una de sus subdivisiones políticas o entidades locales, la pensión solo podrá ser sometida a imposición en España.
Por tanto, y considerando que el consultante no ostenta la nacionalidad estadounidense, la pensión de la Seguridad Social percibida por razón de los servicios prestados a España o una de sus subdivisiones políticas o entidades locales solo podrá ser sometida a imposición en España, no teniendo Estados Unidos potestad tributaria.
No obstante, a este respecto, es necesario indicar que, para el caso en que el consultante no ostente la nacionalidad estadounidense, pero adquiriera el estatuto de inmigrante en los Estados Unidos de América, los artículos 1.3 y 1.4 del Convenio recogen que:
“3. No obstante las disposiciones del Convenio, excepto las contenidas en el apartado 4, un Estado contratante puede someter a imposición a sus residentes [tal como se definen en el artículo 4 (residencia)], y por razón de ciudadanía puede someter a imposición a sus ciudadanos, como si el Convenio no hubiese entrado en vigor.”
Este apartado reconoce que un Estado puede gravar a sus residentes y a sus nacionales, como si el convenio no hubiese entrado en vigor. Es decir, la potestad tributaria de los estados contratantes no se ve afectada por el convenio en el caso de personas residentes conforme a convenio o para el caso de sus nacionales.
No obstante, el apartado 3 está sujeto a lo señalado en el apartado 4:
4. Las disposiciones del apartado 3 no afectarán:
a) A los beneficios concedidos por un Estado contratante con arreglo al apartado 2 del artículo 9 (Empresas asociadas), con arreglo al apartado 4 del artículo 20 (pensiones, anualidades, pensiones alimenticias y ayudas por hijos), y con arreglo a los artículos 24 (deducción por doble imposición), 25 (no discriminación) y 26 (procedimiento amistoso); y
b) A los beneficios concedidos por un Estado contratante con arreglo a los artículos 21 (funciones públicas), 22 (estudiantes y personas en prácticas) y 28 (agentes diplomáticos y funcionarios consulares), a personas que no sean nacionales ni tengan estatuto de inmigrante en ese Estado.”
Por tanto, Estados Unidos podrá gravar la pensión percibida de la Seguridad Social española, en caso de que tenga la consideración de pensión pública a efectos del Convenio, si el consultante adquiere la nacionalidad estadounidense o el estatuto de inmigrante.
No dándose las circunstancias anteriores, la potestad tributaria le correspondería en exclusiva a España, como estado que paga la pensión pública.
B) Si la pensión se percibe por un empleo en el sector privado o por razón de servicios prestados por el consultante en el marco de una actividad industrial o comercial realizada por España o una de sus subdivisiones políticas o entidades locales.
En este escenario resultará de aplicación el artículo 20.1 del Convenio, el cual dispone que:
1. Sin perjuicio de las disposiciones de artículo 21 (Funciones públicas):
a) Las pensiones y otras remuneraciones similares obtenidas por un residente de un Estado contratante que sea su beneficiario efectivo, por razón de un empleo anterior, sólo pueden someterse a imposición en ese Estado, y
b) Los beneficios de la Seguridad Social pagados por un Estado contratante a un residente del otro Estado contratante o a un ciudadano de los Estados Unidos pueden someterse a imposición en el Estado mencionado en primer lugar.
Por otro lado, el punto 15 del protocolo que acompaña al Convenio indica que:
“15. En relación con el apartado 1, b), del artículo 20. (Pensiones, anualidades, pensiones alimenticias y ayudas por hijos).
Las disposiciones aplicables a los beneficios de la Seguridad Social serán también de aplicación a las pensiones pagadas con cargo a fondos de gestión pública en razón de servicios prestados al sector privado [como, en el caso de los Estados Unidos, el Fondo de Retiro de los Ferrocarriles (Railroad Retirement Fund)].”
Por tanto, las pensiones pagadas por la Seguridad Social española, entidad de gestión pública, aun cuando lo sean por servicios prestados al sector privado, podrán ser gravados en España como estado de la fuente, y en los Estados Unidos de América como estado de residencia.
Habiendo determinado que en ambos casos España tendría potestad tributaria, ya sea con carácter exclusivo en caso de que se trate de una pensión pública (sin perjuicio de la posibilidad de tributación que tendría los Estados Unidos de América de conformidad con el artículo 1.3 del Convenio, de darse los requisitos y, por tanto, ser aplicable esta cláusula), o con carácter compartido en caso de que se trate de una pensión privada pagada por la Seguridad Social española, es necesario determinar la forma de tributación de dicha pensión en España.
En este sentido, en la medida en que el consultante no tenga la consideración de residente fiscal en España, la pensión percibida de la Seguridad Social española tributará por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes (en adelante, “IRNR”), regulado en el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (BOE de 12 de marzo de 2004), en adelante, “TRLIRNR”.
Así, el artículo 5 del TRLIRNR dispone que:
“Son contribuyentes por este impuesto:
a) Las personas físicas y entidades no residentes en territorio español conforme al artículo 6 que obtengan rentas en él, salvo que sean contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
(…)”
Adicionalmente, dispone el artículo 12, apartado 1, del TRLIRNR que:
“1. Constituye el hecho imponible la obtención de rentas, dinerarias o en especie, en territorio español por los contribuyentes por este impuesto, conforme a lo establecido en el artículo siguiente.”
Por otro lado, de conformidad con el artículo 13 del TRLIRNR:
“1. Se consideran rentas obtenidas en territorio español las siguientes:
(…)
d) Las pensiones y demás prestaciones similares, cuando deriven de un empleo prestado en territorio español o cuando se satisfagan por una persona o entidad residente en territorio español o por un establecimiento permanente situado en éste.
Se consideran pensiones las remuneraciones satisfechas por razón de un empleo anterior, con independencia de que se perciban por el propio trabajador u otra persona.
Se consideran prestaciones similares, en particular, las previstas en el artículo 16.2.a) y f) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo.”
La referencia hecha alartículo16.2.a) y f) debe entenderse hecha alartículo17.2.a) y f) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre de 2006), en adelante LIRPF.
Con respecto a la base imponible, conforme al artículo 24, apartado 1, del TRLIRNR:
“1. Con carácter general, la base imponible correspondiente a los rendimientos que los contribuyentes por este impuesto obtengan sin mediación de establecimiento permanente estará constituida por su importe íntegro, determinado de acuerdo con las normas del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, sin que sean de aplicación los porcentajes multiplicadores del artículo 23.1 de dicho texto refundido, ni las reducciones.”
La cuota tributaría de determinará de conformidad con el artículo 25.1.b) del TRLIRNR, por el cual:
“1. La cuota tributaria se obtendrá aplicando a la base imponible determinada conforme al artículo anterior, los siguientes tipos de gravamen:
(…)
b) Las pensiones y demás prestaciones similares percibidas por personas físicas no residentes en territorio español, cualquiera que sea la persona que haya generado el derecho a su percepción, serán gravadas de acuerdo con la siguiente escala:”
Importe anual Cuota Resto pensión Tipo aplicable
pensión hasta hasta
– – – –
EurosEuros Euros Porcentaje
0 0 12.000 8
12.000 960 6.700 30
18.700 2.970 En adelante40
Puesto que el consultante es residente fiscal en los Estados Unidos de América, la eliminación de la doble imposición le corresponderá a dicho estado de conformidad con el artículo 24.2 del Convenio, el cual dispone que:
“2. Con arreglo a las disposiciones, y sin perjuicio de las limitaciones impuestas por la legislación de los Estados Unidos (conforme a las modificaciones ocasionales de esa legislación que no afecten a sus principios generales), los Estados Unidos permitirán a sus residentes o ciudadanos la deducción del impuesto sobre la renta de los Estados Unidos:
a) Del impuesto sobre la renta pagado en España por, o en nombre de, dichos ciudadanos o residentes, y
b) En el caso de una sociedad de los Estados Unidos que detente, al menos, el 10 por 100 de las acciones con derecho de voto de la sociedad residente de España y de la que la sociedad de los Estados Unidos recibe los dividendos, la deducción del impuesto sobre la renta pagado en España por, o en nombre de, la sociedad que distribuye los dividendos, respecto de los beneficios con cargo a los que dichos dividendos se pagan”
Por otro lado, en cuanto a la obligación de declaración en España, es necesario atender a lo dispuesto en el artículo 28 del TRLIRNR que recoge que:
“1. Los contribuyentes que obtengan rentas en territorio español sin mediación de establecimiento permanente estarán obligados a presentar declaración, determinando e ingresando la deuda tributaria correspondiente, por este impuesto en la forma, lugar y plazos que se establezcan.
(…)
3. No se exigirá a los contribuyentes por este impuesto la presentación de la declaración correspondiente a las rentas respecto de las que se hubiese practicado la retención o efectuado el ingreso a cuenta, a que se refiere el artículo 31, salvo en el caso de ganancias patrimoniales derivadas del reembolso de participaciones en fondos de inversión regulados en la Ley 35/2003, de 4 de noviembre, de instituciones de inversión colectiva, cuando la retención practicada haya resultado inferior a la cuota tributaria calculada conforme a lo previsto en los artículos 24 y 25 de esta Ley.”
En cuanto a la solicitud de devolución planteada por el consultante, siempre que se haya soportado una retención o ingreso a cuenta superior a la cuota del impuesto, o cuando la retención no se haya practicado conforme al Convenio, el artículo 16 del Real Decreto 1776/2004, de 30 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (BOE de 5 de agosto de 2004), dispone que:
“1. Cuando se haya soportado una retención o ingreso a cuenta superior a la cuota del Impuesto, se podrá solicitar a la Administración tributaria la devolución del exceso sobre la citada cuota.
A tal efecto, se practicará la autoliquidación del Impuesto en el modelo que determine el Ministro de Economía y Hacienda.
2. Conforme a lo previsto en el artículo 3 de la Ley del Impuesto, la Administración tributaria efectuará estas devoluciones en los términos establecidos en el artículo 105 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
3. Además de los contribuyentes, podrán presentar declaraciones con solicitud de devolución los responsables solidarios y los sujetos obligados a retener.
4. Cuando se hubieran ingresado en el Tesoro cantidades, o soportado retenciones a cuenta, en cuantías superiores a las que se deriven de la aplicación de un convenio de doble imposición, se podrá solicitar dicha aplicación y la devolución consiguiente, dentro del plazo de cuatro años, contado desde la fecha del ingreso o del término del período de declaración e ingreso de la retención.
El Ministro de Economía y Hacienda, en el supuesto de falta de reciprocidad, podrá establecer un plazo distinto.
La referencia hecha al artículo 105 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas debe entenderse hecha al artículo 103 de la LIRPF.
En cuanto al modelo de declaración del IRNR por las rentas obtenidas en España sin mediación de establecimiento permanente, éste es elmodelo210,tal como se regula en laOrdenEHA/3316/2010, de 17 de diciembre (BOE de 23 de diciembre de 2010). Este mismo modelo será el que habrá de presentarse para solicitar la devolución del exceso de retenciones que, en su caso, hubiera soportado el consultante.
Por tanto, en la medida en que España tiene potestad para gravar las rentas objeto de consulta, como estado de la fuente, ya sea con carácter exclusivo en caso de que se trate de una pensión pública, o con carácter compartido en caso de que se trate de una pensión privada pagada por la Seguridad Social española, no procederá devolver cantidad alguna por las retenciones debidamente practicadas.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.