En relación con las cuestiones planteadas, este Centro Directivo informa lo siguiente:
El artículo 4. Ocho. Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, (BOE de 7 de junio), en adelante LIP, establece la exención de las participaciones en los términos siguientes:
“Artículo 4. Bienes y derechos exentos.
Estarán exentos de este impuesto:
(…)
Ocho.
Uno. (…)
Dos. La plena propiedad, la nuda propiedad y el derecho de usufructo vitalicio sobre las participaciones en entidades, con o sin cotización en mercados organizados, siempre que concurran las condiciones siguientes:
a) Que la entidad, sea o no societaria, no tenga por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario. Se entenderá que una entidad gestiona un patrimonio mobiliario o inmobiliario y que, por lo tanto, no realiza una actividad empresarial cuando concurran, durante más de 90 días del ejercicio social, cualquiera de las condiciones siguientes:
Que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o
Que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.
A los efectos previstos en esta letra:
Para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a ella, se estará a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Tanto el valor del activo como el de los elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas será el que se deduzca de la contabilidad, siempre que ésta refleje fielmente la verdadera situación patrimonial de la sociedad.
A efectos de determinar la parte del activo que está constituida por valores o elementos patrimoniales no afectos:
1º No se computarán los valores siguientes:
Los poseídos para dar cumplimiento a obligaciones legales y reglamentarias.
Los que incorporen derechos de crédito nacidos de relaciones contractuales establecidas como consecuencia del desarrollo de actividades económicas.
Los poseídos por sociedades de valores como consecuencia del ejercicio de la actividad constitutiva de su objeto.
Los que otorguen, al menos, el cinco por ciento de los derechos de voto y se posean con la finalidad de dirigir y gestionar la participación siempre que, a estos efectos, se disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales, y la entidad participada no esté comprendida en esta letra.
2º No se computarán como valores ni como elementos no afectos a actividades económicas aquellos cuyo precio de adquisición no supere el importe de los beneficios no distribuidos obtenidos por la entidad, siempre que dichos beneficios provengan de la realización de actividades económicas, con el límite del importe de los beneficios obtenidos tanto en el propio año como en los últimos 10 años anteriores. A estos efectos, se asimilan a los beneficios procedentes de actividades económicas los dividendos que procedan de los valores a que se refiere el último inciso del párrafo anterior, cuando los ingresos obtenidos por la entidad participada procedan, al menos en el 90 por ciento, de la realización de actividades económicas.
b) Que la participación del sujeto pasivo en el capital de la entidad sea al menos del 5 por 100 computado de forma individual, o del 20 por 100 conjuntamente con su cónyuge, ascendientes, descendientes o colaterales de segundo grado, ya tenga su origen el parentesco en la consanguinidad, en la afinidad o en la adopción.
c) Que el sujeto pasivo ejerza efectivamente funciones de dirección en la entidad, percibiendo por ello una remuneración que represente más del 50 por 100 de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal.
A efectos del cálculo anterior, no se computarán entre los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal, los rendimientos de la actividad empresarial a que se refiere el número uno de este apartado.
Cuando la participación en la entidad sea conjunta con alguna o algunas personas a las que se refiere la letra anterior, las funciones de dirección y las remuneraciones derivadas de la misma deberán de cumplirse al menos en una de las personas del grupo de parentesco, sin perjuicio de que todas ellas tengan derecho a la exención.
La exención sólo alcanzará al valor de las participaciones, determinado conforme a las reglas que se establecen en el artículo 16.uno de esta Ley, en la parte que corresponda a la proporción existente entre los activos necesarios para el ejercicio de la actividad empresarial o profesional, minorados en el importe de las deudas derivadas de la misma, y el valor del patrimonio neto de la entidad, aplicándose estas mismas reglas en la valoración de las participaciones de entidades participadas para determinar el valor de las de su entidad tenedora".
De acuerdo con el precepto transcrito, para que el consultante pueda aplicar la exención respecto de las participaciones de las que es titular directo en el Impuesto sobre el Patrimonio se deben cumplir las condiciones previstas en el artículo 4.Ocho.Dos de la LIP.
En primer lugar, en relación con el requisito previsto en la letra a), esto es, si dicha entidad tiene por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario o si, por el contrario, realiza una actividad económica, la LIP se remite pura y simplemente al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas –en adelante IRPF– para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a ella. En este sentido, el artículo 27 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de No Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, establece lo siguiente:
“Artículo 27. Rendimientos íntegros de actividades económicas.
· Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.
(…)
2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando para la ordenación de esta se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa”.
En consecuencia, en relación con la actividad desarrollada por la entidad –explotación de alojamientos extra hoteleros– habrá que determinar si se trata de una actividad económica a efectos del Impuesto sobre Patrimonio, lo que dependerá de si así es considerada a efectos del IRPF.
La doctrina de este Centro Directivo relativa a la calificación de los rendimientos derivados de este tipo de actividad a efectos del IRPF recogida, entre otras, en la resolución a las consultas vinculantes V0030-14, de 13 de enero y V0707-25, de 15 de abril, es la siguiente:
«(…) La finalidad de este artículo es establecer unos requisitos mínimos para que la actividad de arrendamiento de inmuebles pueda entenderse como una actividad empresarial, requisitos que inciden en la necesidad de una infraestructura mínima, de una organización de medios empresariales, para que esta actividad tenga tal carácter.
Este Centro Directivo, a la hora de interpretar lo dispuesto en el artículo 27 de la LIRPF, ha venido señalando que si la explotación de los inmuebles no se limita a la mera puesta a disposición de los mismos durante un periodo de tiempo determinado, sino que se complementa con la prestación de servicios propios de la industria hotelera tales como restaurante, limpieza, lavado de ropa y otros análogos, las rentas derivadas la explotación de los referidos inmuebles tendrán la calificación de rendimientos de actividades económicas, de acuerdo con lo previsto en el artículo 27.1 de la LIRPF (ver por todas, consulta vinculante V0030-14). Por ello, este Centro Directivo en la referida consulta vinculante puntualizó: “En consecuencia, si se prestan este tipo de servicios [servicios propios de la industria hotelera] estaríamos ante rendimientos derivados de actividades económicas, mientras que si no se hace estaríamos ante rendimientos del capital inmobiliario, salvo que concurrieran las circunstancias previstas en el apartado 2 del artículo 27 de la LIRPF, en cuyo caso, también podríamos estar ante rendimientos derivados de actividades económicas.”.
En el supuesto concreto planteado, siguiendo lo dispuesto en el escrito de consulta, dado que junto al servicio de alojamiento se prestan otros servicios complementarios propios de la industria hotelera (restauración, limpieza, entre otros), los rendimientos derivados de la explotación de los inmuebles por parte de las SPVs se calificarán como rendimientos de actividades económicas, y ello, con independencia de que las SPVs cuenten o no con una persona contratada a jornada completa o de que externalicen o no la gestión de los servicios prestados.».
En el presente caso, de acuerdo con la información facilitada en el escrito de consulta, dado que junto al servicio de alojamiento se prestan otros servicios complementarios propios de la industria hotelera (limpieza, atención al cliente, mantenimiento, eventos, entre otros), la actividad desarrollada por la entidad será considerada una actividad económica en la medida que suponga la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, y ello, con independencia de que la entidad cuente o no con una persona contratada a jornada completa o de que externalicen o no la gestión de los servicios prestados.
No obstante, sobre esta cuestión no se puede pronunciar este Centro Directivo por tratarse de una cuestión de índole fáctica, sino que deberá ser el órgano gestor del impuesto el que, en atención a las circunstancias que concurran, lleve a cabo la apreciación y valoración puntual de la concurrencia de los elementos necesarios para que la actividad que realiza esta entidad sea considerada como una actividad económica.
En cuanto al cumplimiento del resto de los requisitos previstos en las letras b) y c) del artículo 4.Ocho.Dos de la LIP, necesarios para que el consultante pueda aplicar la exención de las participaciones en el Impuesto sobre el Patrimonio, de acuerdo con la información facilitada en el escrito de consulta se entenderían cumplidos, por lo que no se analizan en la presente contestación.
CONCLUSIONES:
Primera: En relación con el requisito previsto en la letra a), esto es, si la entidad tiene por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario o si, por el contrario, realiza una actividad económica, por lo que respecta a la actividad desarrollada por la entidad –explotación de alojamientos extra hoteleros– conforme a la doctrina de este Centro Directivo, dado que junto al servicio de alojamiento se prestan otros servicios complementarios propios de la industria hotelera (limpieza, atención al cliente, mantenimiento, eventos, entre otros), la actividad desarrollada por la entidad será considerada una actividad económica en la medida que suponga la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, y ello, con independencia de que la entidad cuente o no con una persona contratada a jornada completa o de que externalicen o no la gestión de los servicios prestados.
Segunda: No obstante, sobre esta cuestión no se puede pronunciar este Centro Directivo por tratarse de una cuestión de índole fáctica, sino que deberá ser el órgano gestor del impuesto el que, en atención a las circunstancias que concurran, lleve a cabo la apreciación y valoración puntual de la concurrencia de los elementos necesarios para que la actividad que realiza esta entidad sea considerada como una actividad económica.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.