En relación con las cuestiones planteadas este Centro Directivo informa lo siguiente:
El artículo 4. Ocho. Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, (BOE núm. 136, de 7 de junio), en adelante LIP, establece la exención de las participaciones en los términos siguientes:
“Artículo 4. Bienes y derechos exentos.
Estarán exentos de este impuesto:
(…)
Ocho.
Uno. (…)
Dos. La plena propiedad, la nuda propiedad y el derecho de usufructo vitalicio sobre las participaciones en entidades, con o sin cotización en mercados organizados, siempre que concurran las condiciones siguientes:
a) Que la entidad, sea o no societaria, no tenga por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario. Se entenderá que una entidad gestiona un patrimonio mobiliario o inmobiliario y que, por lo tanto, no realiza una actividad empresarial cuando concurran, durante más de 90 días del ejercicio social, cualquiera de las condiciones siguientes:
Que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o
Que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.
A los efectos previstos en esta letra:
Para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a ella, se estará a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Tanto el valor del activo como el de los elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas será el que se deduzca de la contabilidad, siempre que ésta refleje fielmente la verdadera situación patrimonial de la sociedad.
A efectos de determinar la parte del activo que está constituida por valores o elementos patrimoniales no afectos:
1º No se computarán los valores siguientes:
Los poseídos para dar cumplimiento a obligaciones legales y reglamentarias.
Los que incorporen derechos de crédito nacidos de relaciones contractuales establecidas como consecuencia del desarrollo de actividades económicas.
Los poseídos por sociedades de valores como consecuencia del ejercicio de la actividad constitutiva de su objeto.
Los que otorguen, al menos, el cinco por ciento de los derechos de voto y se posean con la finalidad de dirigir y gestionar la participación siempre que, a estos efectos, se disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales, y la entidad participada no esté comprendida en esta letra.
2º No se computarán como valores ni como elementos no afectos a actividades económicas aquellos cuyo precio de adquisición no supere el importe de los beneficios no distribuidos obtenidos por la entidad, siempre que dichos beneficios provengan de la realización de actividades económicas, con el límite del importe de los beneficios obtenidos tanto en el propio año como en los últimos 10 años anteriores. A estos efectos, se asimilan a los beneficios procedentes de actividades económicas los dividendos que procedan de los valores a que se refiere el último inciso del párrafo anterior, cuando los ingresos obtenidos por la entidad participada procedan, al menos en el 90 por ciento, de la realización de actividades económicas.
b) Que la participación del sujeto pasivo en el capital de la entidad sea al menos del 5 por 100 computado de forma individual, o del 20 por 100 conjuntamente con su cónyuge, ascendientes, descendientes o colaterales de segundo grado, ya tenga su origen el parentesco en la consanguinidad, en la afinidad o en la adopción.
c) Que el sujeto pasivo ejerza efectivamente funciones de dirección en la entidad, percibiendo por ello una remuneración que represente más del 50 por 100 de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal.
A efectos del cálculo anterior, no se computarán entre los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal, los rendimientos de la actividad empresarial a que se refiere el número 1 de este apartado.
Cuando la participación en la entidad sea conjunta con alguna o algunas personas a las que se refiere la letra anterior, las funciones de dirección y las remuneraciones derivadas de la misma deberán de cumplirse al menos en una de las personas del grupo de parentesco, sin perjuicio de que todas ellas tengan derecho a la exención.
La exención sólo alcanzará al valor de las participaciones, determinado conforme a las reglas que se establecen en el artículo 16.uno, de esta Ley, en la parte que corresponda a la proporción existente entre los activos necesarios para el ejercicio de la actividad empresarial o profesional, minorados en el importe de las deudas derivadas de la misma, y el valor del patrimonio neto de la entidad, aplicándose estas mismas reglas en la valoración de las participaciones de entidades participadas para determinar el valor de las de su entidad tenedora".
De acuerdo con el precepto transcrito, para que la consultante pueda aplicar la exención respecto de las participaciones de las que es titular directo –en este caso, la entidad A– en el Impuesto sobre el Patrimonio se deben cumplir las condiciones previstas en el artículo 4.Ocho.Dos de la LIP.
En primer lugar, en relación con el requisito previsto en la letra a), esto es, si dicha entidad tiene por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario o si, por el contrario, realiza una actividad económica, el precepto establece que “[a] efectos de determinar la parte del activo que está constituida por valores o elementos patrimoniales no afectos” no se computarán aquellos valores “que otorguen, al menos, el cinco por ciento de los derechos de voto y se posean con la finalidad de dirigir y gestionar la participación siempre que, a estos efectos, se disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales, y la entidad participada no esté comprendida en esta letra [a del artículo 4.Ocho.Dos].”
Por lo tanto, desde este punto de vista de la calificación de la actividad como de gestión o no de un patrimonio mobiliario o inmobiliario, no se computará la participación que la sociedad A tiene en la sociedad B, la cual le otorga más del 5 por ciento de los derechos de voto, siempre y cuando se posea con la finalidad de dirigir y gestionar esta participación, se disponga de medios materiales y personales suficientes y la entidad B, a su vez, no tenga por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario.
Por lo que respecta a la actividad de arrendamiento que desarrolla la entidad A, la LIP se remite pura y simplemente al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas –en adelante IRPF– para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a ella. Por lo tanto, solo se entenderá que esta actividad es una actividad económica a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio si cumple con el requisito previsto en el artículo 27.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE núm. 285, del 1 de enero de 2007) –en adelante LIRPF– que establece lo siguiente:
“Artículo 27. Rendimientos íntegros de actividades económicas.
[...]
2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando para la ordenación de esta se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.”
Como ha señalado este centro directivo en reiteradas resoluciones de la Dirección General de Tributos en respuesta a consultas vinculantes (V0638-13, de 1 de marzo de 2013; V0953-17, de 17 de abril de 2017; V2513-18, de 18 de septiembre de 2018; por todas), para que el arrendamiento de inmuebles constituya actividad económica debe tener al menos una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa. Este requisito sólo se entenderá cumplido si dicho contrato es calificado como laboral por la normativa laboral vigente, cuestión ajena al ámbito tributario, y es a jornada completa. En el presente caso, de acuerdo con la información facilitada en el escrito de consulta, la entidad A dedicada, entre otras actividades, al arrendamiento de inmuebles contaría con un empleado, la hija de la consultante, a jornada completa, por lo que se entendería cumplido este requisito si el contrato es calificado como laboral y el empleado se dedicara de forma exclusiva a la gestión de la actividad de arrendamiento.
Por otro lado, de acuerdo con la información facilitada en el escrito de consulta, se cumpliría la condición prevista en el apartado b) del artículo 4.Ocho.Dos de la LIP de forma individual y conjunta en el grupo de parentesco, ya que la consultante tiene el 50 por ciento de las participaciones en la entidad A y el 100 por cien de forma conjunta con su hermano.
En relación con el último de los requisitos para el acceso a la exención, esto es, el previsto en la letra c) referente a las “funciones de dirección en la entidad, percibiendo por ello una remuneración que represente más del 50 por 100 de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal”, de acuerdo con la mencionada información, la consultante ostenta el cargo de administrador solidario en la entidad A, junto con su hermano. Sin embargo, más del 50 por ciento de sus rendimientos del trabajo y de actividades económicas proceden de la retribución obtenida por la prestación de servicios profesionales en la entidad B, por lo que no se puede entender cumplido este requisito en la persona de la consultante ni en la de su hermano, con idéntica situación. Finalmente, de la información facilitada, parece que la hija de la consultante sí que percibe retribuciones de la entidad A que representan más del 50 por ciento de sus rendimientos del trabajo y de actividad económica.
De acuerdo con la doctrina de este centro directivo (V2317-17, de 13 de septiembre de 2017; V0036-18, de 11 de enero de 2018; V0094-19, de 15 de enero de 2019) y la jurisprudencia del Tribunal Supremo (STS 1776/2016, de 14 de julio de 2016 y STS 1198/2016, de 26 de mayo de 2016), no se exige que el sujeto que ejerza las funciones de dirección tenga que ser titular de las participaciones, pudiendo corresponder estas a cualquier integrante del grupo familiar. Este requisito se entendería cumplido en el grupo de parentesco, formado en este caso por la consultante y su hija, en la medida en que al menos uno de sus miembros ejerza funciones de dirección en la entidad, percibiendo por ello una retribución que representa más del 50 por ciento de la totalidad de sus rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal.
Sin embargo, en el presente caso, en la información facilitada, no se especifica si la retribución percibida por la hija de la consultante procede del ejercicio de funciones directivas en la entidad o de labores relacionadas con la gestión de la actividad de arrendamiento a la que se ha hecho referencia anteriormente. En cualquier caso, estas funciones –funciones directivas y gestión de la actividad de arrendamiento– no pueden recaer en una misma persona, ya que el artículo 27.2 LIRPF exige que exista un contrato laboral –de acuerdo con la normativa vigente en esta materia– y que sea a jornada completa –no pudiéndose compatibilizar con el ejercicio de otras funciones en esta u otra entidad– percibiendo una remuneración por la prestación a la entidad de servicios propios de su actividad de arrendamiento de bienes inmuebles, y, por tanto, distintos de los derivados del ejercicio de funciones directivas. No entendiéndose cumplido este requisito, de acuerdo con la jurisprudencia del Tribunal Supremo (sentencia de 13 de noviembre de 2008, recurso de casación 2578/2004, ROJ: STS 7060/2008; sentencia de 11 de marzo de 2010, recurso de casación 10315/2003, ROJ: STS 2629/2010; por todas), cuando se suscriba un contrato laboral de alta dirección y se desempeñen únicamente las actividades de dirección, gestión, administración y representación de la sociedad propias de dicho cargo, por cuanto su “vínculo con la sociedad es exclusivamente de naturaleza mercantil y no laboral, porque la naturaleza jurídica de las relaciones se define por su propia esencia y contenido, no por el concepto que le haya sido atribuido por las partes”.
Por último, sobre la posibilidad de aplicar los beneficios fiscales previstos en la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (BOE de 19 de diciembre) en la sucesión de la empresa familiar, debe tenerse en cuenta que, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 88 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre de 2003), las consultas tributarias han de ser formuladas por los obligados tributarios mediante un escrito dirigido al órgano competente para su contestación, con el contenido que se establezca reglamentariamente. En el presente caso, el escrito de consulta remitido no se ha planteado por los obligados tributarios en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, por lo que no procede a contestar sobre la cuestión relativa al mencionado impuesto.
CONCLUSIONES:
Primera: En relación con el requisito previsto en la letra a), esto es, si la entidad tiene por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario o si, por el contrario, realiza una actividad económica, no se computará la participación que la sociedad A tiene en la sociedad B, la cual le otorga más del 5 por ciento de los derechos de voto, siempre y cuando se posea con la finalidad de dirigir y gestionar esta participación, se disponga de medios materiales y personales suficientes y la entidad B, a su vez, no tenga por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario.
Segunda. Por lo que respecta a la actividad de arrendamiento que desarrolla la entidad A, conforme a la doctrina de este centro directivo, para que el arrendamiento de inmuebles constituya actividad económica debe tener al menos una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa; estos requisitos sólo se entenderán cumplidos si dicho contrato es calificado como laboral por la normativa laboral vigente, cuestión ajena al ámbito tributario, y es a jornada completa, con independencia de que la persona empleada sea un familiar.
Tercera: De acuerdo con la información facilitada en el escrito de consulta se cumpliría la condición prevista en el apartado b) del artículo 4.Ocho.Dos de la LIP.
Cuarta: En relación con el último de los requisitos para el acceso a la exención, esto es, el previsto en la letra c) relativo al ejercicio de funciones directivas, en el presente caso, la consultante ostenta el cargo de administrador solidario en la entidad A, junto con su hermano. Sin embargo, más del 50 por ciento de sus rendimientos del trabajo y de actividades económicas proceden de la retribución obtenida por la prestación de servicios profesionales en la entidad B, por lo que no se puede entender cumplido este requisito en la persona de la consultante ni en la de su hermano, con idéntica situación.
Quinta: Sobre el cumplimiento de este último requisito en el grupo de parentesco formado por la consultante y su hija, de la información facilitada parece que esta última percibe retribuciones de la entidad A que representan más del 50 por ciento de sus rendimientos del trabajo y de actividad económica. Sin embargo, no se especifica si la retribución percibida procede del ejercicio de funciones directivas en la entidad o si es por labores relacionadas con la gestión de la actividad de arrendamiento. En cualquier caso, estas funciones no pueden recaer en una misma persona, ya que el artículo 27.2 LIRPF exige que exista un contrato laboral y que sea a jornada completa, no pudiéndose compatibilizar con el ejercicio de otras funciones en esta u otra entidad, percibiendo una remuneración por la prestación a la entidad de servicios propios de su actividad de arrendamiento de bienes inmuebles, y, por tanto, distintos de los derivados del ejercicio de funciones directivas.
Sexta: Por último, sobre la posibilidad de aplicar los beneficios fiscales previstos la Ley 29/1987 en la sucesión de la empresa familiar, el escrito de consulta no se ha planteado por los obligados tributarios en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, por lo que, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 88 de la Ley 58/2003, no procede a contestar sobre la cuestión relativa al mencionado impuesto.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.