Resulta de aplicación el Convenio entre el Reino de España y el Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio y su Protocolo, hechos en Londres el 14 de marzo de 2013. (BOE de 15 de mayo de 2014), en adelante, el Convenio.
Este Convenio ha sido modificado por el Convenio Multilateral para aplicar las medidas relacionadas con los tratados fiscales para prevenir la erosión de las bases imponibles y el traslado de beneficios, hecho en París el 24 de noviembre de 2016, firmado por España el 7 de junio de 2017 (BOE de 22 de diciembre de 2021), en adelante, IML.
El artículo 1 del Convenio hispano-británico establece lo siguiente:
“El presente Convenio se aplica a las personas residentes de uno o de ambos Estados contratantes.”
En este sentido, el apartado 1 del artículo 4 del Convenio dispone lo siguiente:
“1. A los efectos del presente Convenio, la expresión «residente de un Estado contratante» significa toda persona que, en virtud de la legislación de ese Estado, esté sujeta a imposición en el mismo por razón de su domicilio, residencia, sede de dirección, lugar de constitución o cualquier otro criterio de naturaleza análoga, incluyendo también a ese Estado y a sus subdivisiones políticas o sus entidades locales. Esta expresión no incluye, sin embargo, a las personas que estén sujetas a imposición en ese Estado exclusivamente por la renta o por las ganancias de capital que obtengan de fuentes situadas en el citado Estado, o por el patrimonio situado en el mismo. la expresión «residente de un Estado contratante» incluye los planes de pensiones constituidos en ese Estado.”
En la legislación interna española, la residencia fiscal de las personas físicas se determina en virtud de lo dispuesto en la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, en adelante LIRPF, que en el apartado 1 de su artículo 9 señala lo siguiente:
“1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:
a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.
b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél”.
En la medida en que se dé cualquiera de las circunstancias previstas en el precepto transcrito, el consultante será considerado contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en adelante, IRPF.
Conforme al subapartado a) del apartado 1 del artículo 9 de la LIRPF, para determinar la permanencia más de 183 días, durante el año natural, en territorio español se computan las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país.
En relación con la noción de ausencia esporádica contenida en el precepto mencionado, el Tribunal Supremo, en sus sentencias de 28 de noviembre de 2017 (sentencias números 1.829/2017, 1.850/2017, 1.860/2017 y 1.834/2017, resolviendo, respectivamente, recursos de casación contencioso-administrativos números 815/2017, 812/2017, 807/2017 y 809/2017), ha fijado la siguiente interpretación:
“1º) La permanencia fuera del territorio nacional durante más de 183 días a lo largo del año natural como consecuencia del disfrute de una beca de estudios, no puede considerarse como una ausencia esporádica a los efectos del artículo 9.1.a) de Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , esto es, a fin de determinar la permanencia en España por tiempo superior a 183 días durante el año natural y, con ello, su residencia habitual en España.
2º) El concepto de ausencias esporádicas debe atender exclusivamente al dato objetivo de la duración o intensidad de la permanencia fuera del territorio español, sin que para su concurrencia pueda ser vinculado a la presencia de un elemento volitivo o intencional que otorgue prioridad a la voluntad del contribuyente de establecerse de manera ocasional fuera del territorio español, con clara intención de retorno al lugar de partida.”.
Atendiendo a dicha interpretación, en el caso del trabajador, residente en España, que ha trasladado su residencia desde España al Reino Unido, si permanece fuera de España un período continuado de más de 183 días, dicha ausencia del territorio español, al no poderse reputar esporádica (según señala el propio Tribunal en sus sentencias: “no cabe reputar ocasional o esporádica una ausencia de suyo prolongada, duradera, por período superior a 183 días”), no computará a efectos de determinar el período de permanencia del mismo en España durante el año, por lo que el trabajador no cumpliría el citado criterio de permanencia.
En cualquier caso, no resulta posible determinar, a partir de la información contenida en el escrito de consulta, si el consultante tiene la consideración de residente fiscal en España de acuerdo con cualquiera de los criterios del apartado 1 del artículo 9 de la LIRPF.
En caso de que el consultante fuese residente fiscal en España y, al mismo tiempo, acreditase su residencia fiscal en Reino Unido conforme al Convenio, resultaría necesario resolver el conflicto de residencia atendiendo a los criterios de desempate establecidos en el apartado 2 del artículo 4 del Convenio. El precepto mencionado dispone lo siguiente:
“2. Cuando en virtud de las disposiciones del apartado 1 una persona física sea residente de ambos Estados contratantes, su situación se resolverá de la siguiente manera:
a) se la considerará residente exclusivamente del Estado donde tenga una vivienda permanente a su disposición; si tuviera una vivienda permanente a su disposición en ambos Estados, se la considerará residente exclusivamente del Estado con el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas (centro de intereses vitales);
b) si no pudiera determinarse el Estado en el que dicha persona tiene el centro de sus intereses vitales, o si no tuviera una vivienda permanente a su disposición en ninguno de los Estados, se la considerará residente exclusivamente del Estado donde viva habitualmente;
c) si viviera habitualmente en ambos Estados, o no lo hiciera en ninguno de ellos, se la considerará residente exclusivamente del Estado del que sea nacional;
d) si fuera nacional de ambos Estados, o no lo fuera de ninguno de ellos, las autoridades competentes de los Estados contratantes resolverán el caso de común acuerdo.”
En este punto, es necesario diferenciar entre que el trabajador sea considerado residente fiscal, a efectos del Convenio, en Reino Unido o en España.
A) Residencia fiscal en Reino Unido
En el supuesto de que el consultante sea residente fiscal en Reino Unido conforme al Convenio, en la medida en que se trata de rentas del trabajo abonadas por una empresa española a una persona residente en Reino Unido, será preciso atender a lo dispuesto en los apartados 1 y 2 del artículo 14 del Convenio, que señalan lo siguiente:
“1. Sin perjuicio de lo dispuesto en los artículos 15, 17 y 18, los sueldos, salarios y otras remuneraciones similares obtenidos por un residente de un Estado contratante por razón de un empleo sólo pueden someterse a imposición en ese Estado a no ser que el empleo se realice en el otro Estado contratante. Si el empleo se realiza de esa forma, las remuneraciones derivadas del mismo pueden someterse a imposición en ese otro Estado.
2. No obstante lo dispuesto en el apartado 1, las remuneraciones obtenidas por un residente de un Estado contratante por razón de un empleo ejercido en el otro Estado contratante pueden someterse exclusivamente a imposición en el Estado mencionado en primer lugar si:
a) el perceptor permanece en el otro Estado durante un período o períodos cuya duración no exceda en conjunto de 183 días en cualquier período de doce meses que comience o termine en el año fiscal considerado, y
b) las remuneraciones se pagan por un empleador que no sea residente del otro Estado, o en su nombre, y
c) las remuneraciones no las soporta un establecimiento permanente que el empleador tenga en el otro Estado.”
De acuerdo con la regla general de tributación prevista en el apartado 1 del artículo transcrito, las rentas percibidas por razón del empleo únicamente podrían someterse a imposición en Reino Unido, a no ser que el empleo se realizase en España, en cuyo caso también podrían ser objeto de gravamen en dicho país, siempre que no concurran las circunstancias enumeradas en el apartado 2.
A este respecto, el párrafo 1 de los Comentarios al artículo 15 del Modelo de Convenio Tributario sobre la Renta y sobre el Patrimonio de la OCDE, versión 2017 relativo a la imposición de la renta del trabajo dependiente, a la luz de los cuales se interpreta el citado artículo 15 del Convenio, recoge lo siguiente:
“(…) El trabajo por cuenta ajena se ejerce en el lugar donde el empleado esté físicamente presente cuando efectúa las actividades por las que se paga la renta correspondiente. Como consecuencia de ese principio, un residente de un Estado contratante que perciba una retribución, por razón de un trabajo por cuenta ajena, de fuentes situadas en el otro Estado, no puede estar sujeto a imposición en ese otro Estado respecto de dicha retribución por el mero hecho de que los resultados de su trabajo se exploten en ese otro Estado.”
Dado que el consultante realiza sus funciones de forma íntegra en la modalidad de trabajo a distancia desde Reino Unido, no efectuando ningún desplazamiento a territorio español, las retribuciones únicamente podrán ser objeto de gravamen en Reino Unido.
A efectos de determinar si existe obligación de retener, resulta procedente atender a las disposiciones del Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes —en adelante, TRLIRNR—, cuyo artículo 1 estipula lo siguiente:
“El Impuesto sobre la Renta de no Residentes es un tributo de carácter directo que grava la renta obtenida en territorio español por las personas físicas y entidades no residentes en éste.”
El artículo 5 del TRLIRNR señala lo siguiente:
“Son contribuyentes por este impuesto:
a) Las personas físicas y entidades no residentes en territorio español conforme al artículo 6 que obtengan rentas en él, salvo que sean contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
(…)”
Por otra parte, el artículo 13 del TRLIRNR determina qué rentas se entienden obtenidas en territorio español. En particular, en lo que atañe al supuesto objeto de consulta, el artículo 13.1.c) establece lo siguiente:
“1. Se consideran rentas obtenidas en territorio español las siguientes:
c) Los rendimientos del trabajo:
1.º Cuando deriven, directa o indirectamente, de una actividad personal desarrollada en territorio español.
2.º Cuando se trate de retribuciones públicas satisfechas por la Administración española.
3.º Cuando se trate de remuneraciones satisfechas por personas físicas que realicen actividades económicas, en el ejercicio de sus actividades, o entidades residentes en territorio español o por establecimientos permanentes situados en éste por razón de un empleo ejercido a bordo de un buque o aeronave en tráfico internacional.
Lo dispuesto en los párrafos 2.º y 3.º no será de aplicación cuando el trabajo se preste íntegramente en el extranjero y tales rendimientos estén sujetos a un impuesto de naturaleza personal en el extranjero.”
Considerando que no concurre ninguna de las circunstancias señaladas, en defecto de información adicional distinta de la indicada en la contestación presente, las retribuciones del trabajo percibidas por el consultante no se entienden obtenidas en territorio español, por lo que no quedan sujetas al Impuesto sobre la Renta de no Residentes.
Por otra parte, el apartado 1 del artículo 31 del TRLIRNR, relativo a la obligación de retención, dispone lo siguiente:
“1. Estarán obligados a practicar retención e ingreso a cuenta respecto de las rentas sujetas a este impuesto que satisfagan o abonen…”
Así pues, no estando las rentas sujetas al Impuesto sobre la Renta de no Residentes, no existirá obligación de retener.
B) Residencia fiscal en España
Si se concluye que el consultante es residente fiscal en España conforme al Convenio, estará sometido en España al IRPF, tributando por su renta mundial, con independencia del lugar donde se hayan producido las rentas y cualquiera que sea la residencia del pagador de las mismas, según se deriva del artículo 2 de la LIRPF, sin perjuicio de las particularidades que, para cada tipo de renta, se establezcan en los Convenios para evitar la doble imposición que, en su caso, sean aplicables.
De acuerdo con la regla general de tributación prevista en el apartado 1 del artículo 14 del Convenio, las retribuciones percibidas por razón del empleo podrán someterse a gravamen tanto en España, como Estado de la residencia, como en Reino Unido, al realizarse el trabajo íntegramente desde este país.
No obstante, dichas remuneraciones tributarían exclusivamente en España si se cumpliesen los tres requisitos del apartado 2, a saber: que el trabajador permanezca en Reino Unido menos de 183 días durante cualquier período de doce meses consecutivos, que las remuneraciones se satisfagan por un empleador que no sea residente de Reino Unido, o en su nombre; y que no sean soportadas por un establecimiento permanente del empleador en Reino Unido.
De la descripción de los hechos realizada en el escrito de consulta, se deduce que los dos últimos requisitos se cumplen, ya que las retribuciones son abonadas por una empresa residente en España y no se indica que la misma posea un establecimiento permanente en Reino Unido. No obstante, dado que el trabajo se realiza íntegramente desde Reino Unido, parece que el primer requisito no se cumple, por lo que Reino Unido podrá gravar las rentas derivadas del empleo.
En cualquier caso, la verificación del plazo de permanencia en Reino Unido es una cuestión de hecho cuya comprobación corresponde a los órganos de aplicación de los tributos de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.
Por otra parte, correspondería a España eliminar la doble imposición que pudiera producirse, en virtud del artículo 22.1 del Convenio hispano-británico, a cuyo tenor:
“1. En España, la doble imposición se evitará bien de conformidad con las disposiciones de su legislación interna o de acuerdo con las siguientes disposiciones, de conformidad con la legislación interna española:
a) Cuando un residente de España obtenga rentas o posea elementos patrimoniales que, con arreglo a las disposiciones del presente Convenio, puedan someterse a imposición en el Reino Unido, España permitirá:
(i) la deducción del impuesto sobre la renta de ese residente por un importe igual al impuesto sobre la renta pagado en el Reino Unido;
(…)
Sin embargo, dicha deducción no podrá exceder de la parte del impuesto sobre la renta o del impuesto sobre el patrimonio, calculado antes de la deducción, correspondiente a la renta o a los elementos patrimoniales que puedan someterse a imposición en el Reino Unido.”
El artículo 80 de la LIRPF regula la deducción por doble imposición internacional en los siguientes términos:
“1. Cuando entre las rentas del contribuyente figuren rendimientos o ganancias patrimoniales obtenidos y gravados en el extranjero, se deducirá la menor de las cantidades siguientes:
a) El importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón de un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto o al Impuesto sobre la Renta de no Residentes sobre dichos rendimientos o ganancias patrimoniales.
b) El resultado de aplicar el tipo medio efectivo de gravamen a la parte de base liquidable gravada en el extranjero.
2. A estos efectos, el tipo medio efectivo de gravamen será el resultado de multiplicar por 100 el cociente obtenido de dividir la cuota líquida total por la base liquidable. A tal fin, se deberá diferenciar el tipo de gravamen que corresponda a las rentas generales y del ahorro, según proceda. El tipo de gravamen se expresará con dos decimales.
(…)”
En lo que respecta a la sujeción de las retribuciones a retención, la obligación de practicar retenciones o ingresos a cuenta del IRPF se encuentra regulada en los artículos 99 a 101 de la LIRPF y su desarrollo reglamentario, contenido en los artículos 74 y siguientes del Reglamento del Impuesto, aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, en adelante, RIRPF.
Conforme a dicha normativa, la empresa pagadora, residente en España, es un sujeto obligado a practicar retenciones o ingresos a cuenta del IRPF en cuanto satisfaga rentas sometidas a esta obligación, en virtud del apartado 1 del artículo 76 del RIRPF. Entre las rentas sujetas a retención o ingreso a cuenta, según el subapartado a) del apartado 1 del artículo 75 del RIRPF, se encuentran los rendimientos del trabajo (calificación que procede en este caso).
En consecuencia, en tanto el trabajador mantenga la consideración de contribuyente del IRPF, los rendimientos del trabajo que le satisfaga la consultante estarán sujetos al sistema de pagos a cuenta del IRPF con arreglo a lo dispuesto en los artículos 99 a 101 de la LIRPF y los artículos 74 y siguientes del RIRPF.
En relación con el tipo de retención del 0% a cuenta del IRPF, por el que se pregunta en el escrito de consulta, los salarios satisfechos por la consultante al trabajador tienen la consideración de rendimientos del trabajo sujetos y no exentos de tributación por el IRPF en España. Para determinar el importe de la retención correspondiente a los rendimientos del trabajo, la empresa pagadora deberá atender al procedimiento general previsto en los artículos 82 y siguientes del RIRPF.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.